دراسات انتقاديه لقانون الضريبة على الدخل رقم 91 لسنة 2005 ولائحته التنفيذية وإقراراته

مقدمة:

صدر قانون الضريبة على الدخل رقم 91 لسنة 2005 في 9/6/2005 وصدرت اللائحة التنفيذية للقانون بموجب قرار وزير المالية رقم 991 لسنة 2005 في 27/12/2005

وأصدرت مصلحة الضرائب العامة الإقرارات الضريبة الخاصة بالقانون رقم 91 لسنة 2005 في النموذجين 27 ، 28 في يناير 2006

وقد رأيت إعداد هذا البحث لتقييم ما ورد في قانون الضريبة على الدخل ولائحته التنفيذية والإقرارات الضريبية وما جاء بها من إيجابيات وسلبيات وذلك من خلال تناول النقاط التالية:

أولا: إيجابيات وسلبيات القانون رقم 91 لسنة 2005

ثانيا: إيجابيات وسلبيات اللائحة التنفيذية للقانون

ثالثا: إيجابيات وسلبيات الإقرارات الضريبية الخاصة بالقانون

أولا: إيجابيات وسلبيات القانون رقم 91 لسنة 2005:

1- إيجابيات القانون رقم 91 لسنة 2005:1-

ألغى القانون في المادة الثانية البند 1 من المادة 1 من القانون رقم 147

لسنة 1984 بفرض رسم تنمية الموارد المالية للدولة

ولا شك أن إلغاء هذا البند سوف يؤدى إلى تخفيض سعر الضريبة الذي كان يلتزم الممول به في ظل القانون رقم 157 لسنة 1981 مما يعمل على تخفيف العبء الضريبي على الممولين وتشجيعهم على الالتزام الطوعى لتنفيذ الأحكام الضريبية بدقة وأمانة

2- إن ما ورد بالمادة الرابعة من العفو الضريبي بالنسبة لغير المقيدين بمصلحة الضرائب ومصلحة الضرائب على المبيعات وذلك خلال فترة محددة يسمح خلالها بتسجيل أي ممول وتعتبر سنة التسجيل هي سنة بدء النشاط دون المساءلة عن الماضي يعد سياسة بناءة للعمل على توسيع الوعاء الضريبي عن طريق إحكام السيطرة على المجتمع الضريبي والحد من ظاهرة التهرب بحيث تصل الضريبة إلى أكبر عدد ممكن لدافعي الضرائب عن طريق الوصول إلى شرائح جديدة لم تكن موجودة من قبل كما أن المادتين (الخامسة والسادسة) تصنع نظاما رائعا لتصفية المنازعات القائمة بين الممولين ومصلحة الضرائب قبل تاريخ العمل بقانون الضريبة على الدخل الجديد سواء بانقضاء الخصومة في الدعاوى القضائية المقيدة لدى المحاكم حتى تاريخ أول أكتوبر 2004 إذا كان مبلغ الضريبة المتنازع عليه لا يجاوز عشرة آلاف جنيه أو بتخويل وزير المالية أو من يفوضه سلطة التصالح مع الممولين في غير ذلك من المنازعات مقابل أداء تعويض من 10% إلى 40% من قيمة الضريبة والمبالغ الأخرى المستحقة

وهو ما يعتبر ميزة خاصة تسهم في إنهاء حالات الخصومة بين مصلحة الضرائب والممولين وغلق ملفات القضايا المكدسة والتي تبلغ أكثر من 60 ألف قضية منظورة أمام المحاكم ويؤدى في نفس الوقت إلى بناء الثقة وتحسن العلاقة بين الممولين ومصلحة الضرائب

3- ورد في المواد (1- 5 ) من القانون المقصود بالألفاظ والعبارات الخاصة بتطبيق أحكام القانون مما يعد من الإيجابيات الهامة إذا أن تحديد ذلك يعتبر من الأهمية بمكان حتى لا تكون هناك تفسيرات أو توضيحات غير سليمة أو متضاربة أو لا تتمشي مع ما تقصده أحكام القانون

4- أخذ القانون في المادة 6 بمبدأ إقليمية الضريبة وعالميتها إذ أن الضريبة تفرض على الدخل من أي نشاط يتم القيام به في مصر وبالتالي لا تفرض على دخول الأفراد عن أعمال أديت خارج البلاد ودفع عنها المقابل في الخارج وفي المقابل تفرض الضريبة على الأجانب عن أعمال أديت داخل مصر

ولا شك أن الأخذ بمبدأ إقليمية الضريبة يخفف الأعباء الضريبية على أفراد المجتمع ويحقق لغير المصريين خصوصيتهم في الدخول التي اكتسبوها من خارج مصر تحفيزا لاستقطاب كبار المستثمرين العالميين على الإقامة داخل البلاد لمدد أطول بما يحقق الرواج في النشاط الإقتصادى المصري

5- في المادة 8 من القانون تم تخفيض أسعار الضريبة وتوسيع الشرائح الضريبية وبالمقارنة بين ما ورد بقانون الضريبة على الدخل رقم 91 لسنة 2005 وما جاء بالقانون رقم 157 لسنة 1981 يتبين أن الشرائح في القانون الجديد قد اتسعت بصورة كبيرة وأن الضرائب المستحقة عليها انخفضت بصورة أكبر إذ أنه في ظل القانون رقم 157 لسنة 1981 فإن من يحصل على صافي دخل 2500 جنيه يخضع لضريبة بسعر 20% ومن يحصل على صافي دخل 16000 جنيه يخضع لضريبة بسعر 40% بينما في قانون الضريبة على الدخل رقم 91 تبلغ الشريحة الأولي حتى 20000 جنيه وتخضع لضريبة بسعر 10% وتبلغ الشريحة الرابعة ما يزيد على 40000 جنيه وتخضع لضريبة بسعر 20% مما يوضح أن قانون الضريبة على الدخل رقم 91 يحابي أصحاب الدخول الصغيرة والمتوسطة مما يؤدي إلى زيادة الأموال لدى الأفراد وبالتالي زيادة القوى الشرائية التي تضخ في الأسواق وتساعد على الانتعاش الإقتصادى

علاوة على ذلك فإن انخفاض أسعار الشرائح سوف ينعكس انعكاسا مباشرا على كل مستويات الدخول الخاصة بالممولين وبالتالي سوف يحققون فائضا يتم ضخه في الأسواق للوفاء بالاحتياجات الأساسية لهم مما يسهم في انتعاش حركة التجارة ويساعد المنتجين على التطوير والتحديث وزيادة قدرتهم التنافسية وتحقيق الاستغلال الأمثل للطاقات الإنتاجية ومن ثم توفير فرص عمل وهو الهدف الأصيل لكل برامج الإصلاح الاقتصادي

كما أنها سوف تسهم في توسيع المجتمع الضريبي وإدخال القطاع غير الرسمي وهو ما يطلق عليه "مصانع بئر السلم" في دائرة التعاملات الرسمية حيث يمكن لهذا القطاع أن يستفيد من الوجود العلني والرسمي والتعامل مع الأجهزة الحكومية بعد الإعلان عن التخفيضات الضريبية الجديدة لأن المشكلة الأساسية لهذا القطاع كانت التهرب الضريبي وبعد إقرار النظام الضريبي الجديد سيصبح الأسهل له التعامل الرسمي واستخراج سجل تجاري وصناعي وهو الأمر الذي سيحقق عدة فوائد للمجتمع أهمها حمايته من المنافسة غير الشريفة التي يتعرض لها المنتجون من تلك المصانع غير المرخصة التي يمكن لها أن تعمل في الضوء وتحصل على التمويل والرعاية الاجتماعية للعاملين بها بما يسهم في استقرارها مع مراعاة أن القطاع غير الرسمي حجمه كبير وبشكل قاعدة إنتاجية قد تصل إلى مليارات من الجنيهات في حجمها

هذا بالإضافة إلى أنها سوف تؤدي إلى ارتفاع الحصيلة الضريبية في المدى الطويل فقد أثبتت التجارب في العديد من الدول التي خفضت أسعار الضرائب أن الحصيلة الضريبية قد انخفضت في البداية إلا أن تزايد النشاط الاقتصادي أدى إلى رفع هذه الحصيلة فيما بعد

6- من إيجابيات ما ورد بقانون الضريبة على الدخل رقم 91 ما يلي:

أ- رفع قيمة الإعفاء الشخصي لأصحاب المرتبات وما في حكمها إلى 4000 بدلا من 2000 جنيه في ظل القانون رقم 157 لسنة 1981

ب- خفض الضريبة على المبالغ التي يحصل عليها أصحاب المرتبات وما في حكمها من غير جهات عملهم الأصلية إلى 10% بدلا من 20% في القانون رقم 157

ج- رفع الحد الأقصى للإعفاء بالنسبة للبندين " اشتراكات العاملين في صناديق التأمين الخاصة وأقساط التأمين على الحياة والتأمين الصحي إلى 3000 جنيه بدلا من 1000 جنيه في ظل القانون رقم 157 لسنة 1981

7- تتفق كل من المادة 17 من قانون الضريبة على الدخل رقم 91 والمادتين 20 ، 27 من القانون رقم 157 لسنة 1980 على أن الإيرادات الخاضعة للضريبة تتضمن:

أ- الإيرادات الإيرادية العامة

ب- الأرباح الرأسمالية

ج- الإيرادات العرضية

إلا أن المادة 17 من قانون الضريبة على الدخل رقم 91 تتميز بأنها ألغت الفقرة الواردة بالمادة 20 من القانون 157 التي تقضي بأنه إذا ما تم استخدام ثمن بيع الأصول أو التعويضات المدفوعة عن هلاكها أو الاستيلاء عليها في شراء أصول رأسمالية إنتاجية تستنزل الأرباح الرأسمالية من أرباح المنشأة عن السنة أو السنوات التالية للبيع أو الاستبدال حيث كانت تلك الفقرة تسبب الكثير من المشاكل والتعقيدات التي ليس لها مبرر وعملا على تبسيط المشروع الضريبي

8- إن ما ورد في المادة 21 من القانون بخصوص تحديد الإيرادات الخاضعة للضريبة للعقود طويلة الآجل وكيفية تحديد نسبة الأعمال المنتهية من العقد خلال الفترة الضريبية يعد فكرا جديدا لم يرد من قبل في التشريعات الضريبية السابقة مما يسهل ويبسط عملية تحديد تلك الإيرادات ويتمشى مع ما جاء بمعيار المحاسبة المصري رقم 8 الخاص بعقود الإنشاءات

9- في المواد 25 ، 26 ، 27 من القانون رقم 91

جاء القانون بنظام حديث لحساب إهلاك الأصول الثابتة الواجب الخصم من الناحية الضريبية حيث ورد في صلب تلك المواد الأصول القابلة للإهلاك والقيمة التي يتم على أساسها حساب الإهلاك وطريقة الإهلاك ومعدله

10- ألغت المادة 32 من القانون سريان الضريبة على صافي الأرباح الناتجة عن مزاولة المهنة غير التجارية في الخارج إذا كان المركز الرئيسي أو الدائم لمباشرة الممول للمهنة في مصر عملا بمبدأ إقليمية الضريبة بحيث لا تفرض الضريبة على دخول الأفراد عن أعمال أديت خارج البلاد ودفع عنها المقابل بالخارج وللعمل على الحد من التعقيدات التي تعوق تحديد صافي الأرباح الناتجة عن مزاولة المهنة في الخارج

كما أخضعت الدخل الذي يتلقاه أصحاب حقوق الملكية الفكرية من بيع أو استغلال حقوقهم للضريبة وهو ما كان غائبا عن البال عند وضع القانون رقم 157 لسنة 1981 ولذلك لم يتضمن الدخل المذكور ضمن الوعاء الخاضع للضريبة وهذا مما يعتبر من إيجابيات قانون الضريبة على الدخل رقم 91

11-  اعتبرت المادة 33 من القانون عائدات التصرف في أي أصول مهنية " أي الأرباح الرأسمالية الناتجة من بيع أصول المهنة" من إيرادات المهن غير التجارية الخاضعة للضريبة وهذا بلا شك تصرف سليم ومنطقي إذ أن الأرباح الناتجة من بيع بعض الأصول التي يمتلكها الممول والمتعلقة بمزاولة المهنة عبارة عن ثروة جديدة حصل عليها الممول ويستطيع التصرف فيها دون المساس بالقيمة النقدية لمصدر الربح وبالتالي تدخل الأرباح الرأسمالية ضمن الأرباح الخاضعة للضريبة على المهن غير التجارية أسوة بما ورد بالمادة 17 بتحديد أرباح النشاط التجاري والصناعي والتي تضمنت الأرباح الناتجة عن بيع أصول المنشأة

وهذا ما أخذ به قانون الضريبة على الدخل رقم 91 بينما لم يأخذ به القانون رقم 157 لسنة 1981

12- تحدد إيرادات العقارات المبنية على أساس إجمالي القيمة الإيجارية المتخذة أساسا لربط الضريبة على العقارات المبنية المفروضة بالقانون رقم 56 لسنة 1954 بعد خصم 40% مقابل جميع التكاليف فضلا عن القيمة الإيجارية للمسكن الخاص الذي يقيم فيه الممول هو وأسرته وذلك طبقا لما ورد بالفقرة الأولي من المادة 39 بقانون الضريبة على الدخل رقم 91

في حين أن ما جاء بالفقرة الأولي من المادة 83 من القانون رقم 157 لسنة 1981 تنص على أن : " تحدد إيرادات العقارات المبنية على أساس القيمة الإيجارية للمسكن الخاص الذي يقيم فيه الممول هو وأسرته

وبذلك يمتاز ما ورد في القانون رقم 91 عما ورد في القانون 157 بما يلي:

أ-ورد في المادة 39 أن إيرادات العقارات المبنية تحدد على أساس إجمالي القيمة الإيجارية بينما ورد في المادة 83 أن إيرادات العقارات المبنية تحدد على أساس القيمة الإيجارية

والصيغة الصحيحة هي التي وردت في المادة 39 من القانون رقم 91 وذلك لأن الضريبة المفروضة على العقارات المبنية طبقا للقانون رقم 56 يتم حسابها بنسبة معينة من صافي القيمة الإيجارية للوحدة مخصوما منها 20% مقابل جميع المصروفات مما يتعين معه تحديد إيرادات العقارات المبنية على أساس إجمالي القيمة الإيجارية ثم النص على خصم * مقابل جميع التكاليف

ب-أن المادة 39 حددت خصم 40% مقابل جميع التكاليف بينما المادة 83 حددت هذا الخصم بواقع 20% أي أن قانون الضريبة على الدخل رقم 91 رفع نسبة ما يخصم مقابل التكاليف من 20% إلى 40% وهذا يعتبر من إيجابيات هذا القانون

13- تنص المادة 41 من قانون الضريبة على الدخل رقم 91 على أن " تسري الضريبة على الإيرادات الناتجة من تأجير أي وحدة سكنية مفروشة أو جزء منها سواء كانت معدة للسكن...............

ويحدد الإيراد الخاضع للضريبة على أساس قيمة الإيجار الفعلي مخصوما منه 50% مقابل جميع التكاليف وتنص المادة 23 من القانون رقم 157 لسنة 1981 : " تسري الضريبة على الأرباح الناتجة من تأجير أية وحدة سكنية مفروشة أو جزء منها سواء كانت معدة للسكن ............. على أساس قيمة الإيجار الفعلي مفروشا مخصوما منه خمسون في المائة مقابل جميع الأحوال لا يجوز أن تقل قيمة الإيجار المتخذ أساسا لربط الضريبة بالتطبيق لحكم الفقرة السابقة عما ما يأتي:

1-  عشرة أمثال القيمة الإيجارية المتخذة أساسا لربط الضريبة على العقارات المبنية بالنسبة إلى الأماكن المنشأة قبل أول يناير سنة 1944

2- سبعة أمثال القيمة الإيجارية المتخذة أساسا لربط الضريبة على العقارات المبنية بالنسبة إلى الأماكن المنشأة منذ أول يناير سنة 1944 وقبل 5 نوفمبر سنة 1961

3- خمسة أمثال القيمة الإيجارية المتخذة أساسا لربط الضريبة على العقارات المبنية بالنسبة إلى الأماكن المنشأة منذ 5 نوفمبر سنة 1961 وقبل 6 أكتوبر سنة 1973

4-  ثلاثة أمثال القيمة الإيجارية المتخذة أساسا لربط الضريبة على العقارات المبنية بالنسبة إلى الأماكن المنشأة منذ 6 أكتوبر سنة 1973

ويحدد صافي الربح على أساس الأرباح الفعلية إيرادا ومصروفا بالنسبة للوحدات السكنية المفروشة المؤجرة في عقارات تقع خارج كردون المدينة

ومن هذا يتبين أن ما ورد بالقانون رقم 91 يمتاز عما ورد بالقانون 157 بما يلي:

أ-أن المادة 41 في قانون الضريبة على الدخل رقم 91 ألغت الحدود الحكمية التي وردت في المادة 23 من القانون 157 والتي يجب ألا تقل عنها قيمة الإيجار المتخذة أساسا لربط الضريبة وهذا يعد من إيجابيات قانون الضريبة على الدخل رقم 91 نظرا لأنه لم يكن هناك داع لتحديد تلك الحدود فضلا عما كانت تسببه من تعقيدات ومشاكل عند التطبيق

ب-حددت المادة 41 من القانون رقم 91 الضريبة على أساس قيمة الإيجار الفعلي مخصوما منه 50% مقابل جميع التكاليف سواء أكانت الوحدات السكنية المؤجرة مفروشة داخل كردون المدينة أو خارج كردون المدينة كما كان منصوصا عليه في المادة 23 من القانون 157 التي كانت تفرق بين تحديد الضريبة بالنسبة للوحدات الموجودة داخل كردون المدينة عن تلك التي خارج كردون المدينة مما يعتبر من إيجابيات قانون الضريبة على الدخل رقم 91 حيث أنه لم يكن هناك مبرر لتلك التفرقة وما يكتنفها

14- حددت المادة 49 من القانون سعر الضريبة بواقع 20% من صافي الأرباح السنوية

وهذا يعني أن المشرع خفض سعر الضريبة إلى نصف ما كان عليه في ظل القانون رقم 157 لسنة 1981 حيث كان السعر طبقا للمادة 112 بواقع 40%

ويعتبر هذا التخفيض في سعر الضريبة من الإيجابيات البارزة لقانون الضريبة على الدخل الجديد حيث سوف يؤدى إلى تشجيع الاستثمار

إلا أنه من الملاحظ أن المشرع ساوي بين كل من النشاط الصناعي والنشاط التجاري وجعل كلا منهما يخضع للضريبة بسعر 20% في حين أنه كان من الواجب أن يميز النشاط الصناعي عن النشاط التجاري لما له من أهمية كبري في تحقيق التنمية الاقتصادية المنشودة أسوة بما ورد في البند 2 من المادة 112 من القانون رقم 157 لسنة 1981 التي حددت سعر الضريبة بواقع 32% بدلا من 40% بالنسبة لأرباح الشركات الصناعية عن نشاطها الصناعي والأرباح الناتجة عن عمليات التصدير مما كان يتطلب إعادة النظر في تحديد سعر الضريبة في قانون الضريبة على الدخل رقم 91 بالنسبة لأرباح الشركات الصناعية كان يكون بواقع 16% من صافي الأرباح السنوية

15- من إيجابيات قانون الضريبة على الدخل رقم 91 بالنسبة لنظم الخصم والتحصيل والدفعات المقدمة تحت حساب الضريبة ما ورد في المواد (58 – 73) من القانون والتي تنحصر في الآتي:

1- إلغاء نظام الإضافة الذي كان واردا في المادتين ( 39 – 40) )من القانون رقم 157 لسنة 1981

2- جعل جميع الجهات الحكومية والهيئات العامة والشركات والجمعيات والمؤسسات والمعاهد والمنشآت على اختلاف أنواعها مكلفة بالخصم

3-  رفع الحد الأدنى للمعاملة التي يطبق عليها نظام الخصم لتصل إلى 300 بدلا من 10 جنيهات التي كانت واردة في ظل القانون رقم 157 لسنة 1981

4- تدرج نسب الخصم حتى 5% تبعا لنوع السلعة أو الخدمة بما يتضمن الالتزام بتطبيق نظام الخصم بكفاءة وفاعلية

5-  استحداث ما يعرف بنظام الدفعات المقدمة تحت حساب الضريبة حيث يلتزم الممول بأداء مبلغ تحت حساب الضريبة المستحقة عليه وذلك بواقع 60% مما يأتي:

أ-  آخر ضريبة أقر بها الممول

ب- الضريبة التي يقدرها للسنة التي يرغب تطبيق نظام الدفعات عليها

على أن يسدد الممول النسبة المشار إليها علي ثلاث دفعات متساوية بحيث تم تسوية المبالغ المدفوعة على دفعات مقدما عند ميعاد تقديم الإقرار السنوي ولا يدفع الممول من ضريبة الإقرار إلا الجزء المتبقي من حساب الضريبة بعد خصم ما سبق أن أداء من دفعات مقدمة بالإضافة إلي عائد عليها وفقا لسعر الائتمان والخصم المعلن من البنك المركزي المصري مخصوما منه 2%

ويجوز للممول أن يختار بين نظام الخصم تحت حساب الضريبة وبين الالتزام بنظام الدفعات المقدمة كما يجوز له أن يعدل عن اختياره نظام الدفعات المقدمة والالتزام مرة أخرى بنظام الخصم تحت حساب الضريبة

ومما لا شك فيه أن نظم الخصم والتحصيل والدفعات المقدمة تحت حساب الضريبة ذات فائدة كبيرة لكل من الممول والخزانة العامة حيث أنها لا تعرض الممول لمطالبته بمبالغ مالية دفعة واحدة قد لا تكون متوافرة لديه كما أنها تعد الخزانة العامة بتيار مستمر من الإيراد تستطيع من خلاله تمويل التزاماتها وتأدية مسئولياتها تجاه المجتمع بأسره

16- حددت المادة 83 من القانون موعد تقديم الإقرار الضريبي بالنسبة إلى الأشخاص الاعتبارية بأن يكون قبل أول مايو من كل سنة أو خلال أربعة أشهر تالية لتاريخ انتهاء السنة المالية

وبذلك فإن هذه المادة قضت على البلبلة والتعقيدات المتعلقة بتقديم الإقرارات الضريبية بالنسبة لشركات الأموال التي كانت واردة بالقانون رقم 157 لسنة 1981 حيث كانت تنص المادة 121 على أنه: على الجهات المنصوص عليها في البنود ( 1 ، 3 ) من المادة 111 من هذا القانون أن تقدم إلى مأمورية الضرائب المختصة خلال ثلاثين يوما من تاريخ إقرار الجمعية العمومية للحساب السنوي أو خلال ثلاثين يوما من التاريخ المحدد في نظام الشركة لتصديق الجمعية العمومية عليه إقرارا مبنيا فيه مقدار أرباحها أو خسائرها

وتنص المادة 122 على أنه :" على الجهات المبنية بالبندين ( 2 ، 4 ) من المادة 111 من هذا القانون أن تقدم خلال ثلاثين يوما من تاريخ انتهاء الآجل المحدد قانونا لتقديم ميزانياتها إقرارا مؤقتا من واقع دفاترها نتيجة عملياتها ربحا كانت أو خسارة وتلتزم هذه الجهات بتقديم الإقرار النهائي وأداء فرق الضريبة المستحقة خلال ثلاثين يوما من تاريخ اعتماد ميزانياتها

17- نصت المادة 84 من القانون على التزام مصلحة الضرائب بقبول الإقرار الضريبي على مسئولية الممول وعلى التزام الممول بسداد مبلغ الضريبة من واقع الإقرار وذلك في ذات يوم تقديمه بعد استنزال الضرائب المخصومة والدفعات المقدمة وفي حالة زيادة الضرائب المخصومة والدفعات المقدمة على مبلغ الضريبة المستحقة يتم استخدام الزيادة لتسوية المستحقات الضريبية السابقة فإذا لم توجد مستحقات ضريبية سابقة التزمت مصلحة الضرائب برد الزيادة ما لم بطلب الممول كتابة استخدام هذه الزيادة لسداد أية مستحقات ضريبية في المستقبل

وهذا يعني أن قانون الضريبة على الدخل رقم 61 أعتبر الإقرار الضريبي المقدم من الممول هو الأساس في ربط الضريبة حيث ألزم مصلحة الضرائب بقبول الإقرارات الضريبية التي يقدمها الممول على أساس أنها حقيقية كما أنه ألزم المصلحة في حالة زيادة الضرائب المخصومة والدفعات المقدمة على مبلغ الضريبية المستحقة أن تستخدم هذه الزيادة لتسوية المستحقات الضريبية السابقة أو ترد إلى الممول في حالة عدم وجود مستحقات ضريبية سابقة ولا شك أن هذا يعتبر من الإيجابيات المنطقية لقانون الضريبة على الدخل رقم 91

كما أعطت المادة 85 من القانون ميزة للممول بأنه إذا طلب قبل نهاية المدة المحددة لتقديم الإقرار بخمسة عشر يوما على الأقل مد موعد تقديمه وسدد مبلغ الضريبة من واقع تقديره فإن الموعد القانوني لتقديم الإقرار يمتد لمدة شهرين وهذا لم يكون واردا في القانون رقم 157 لسنة 1981

كما أعطت المادة 87 من القانون ميزة أخرى للممول حيث نصت على أنه إذا اكتشف خلال فترة تقادم دين الضريبة سهوا أو خطأ في إقراره الضريبي الذي تم تقديمه فإنه يلتزم بتقديم إقرار ضريبي معدل بعد تصحيح السهو أو الخطأ بحيث إذا قام الممول بتقديم الإقرار الضريبي المعدل خلال ثلاثين يوما من الموعد القانوني لتقديم الإقرار يعتبر الإقرار المعدل بمثابة الإقرار الأصلي

كما يكون للبنوك العامة وشركات ووحدات القطاع العام وشركات الأعمال العام والأشخاص الاعتبارية العامة الأخرى تقديم إقرار معدل خلال ثلاثين يوما من تاريخ اعتماد الجمعية العمومية لحساباتها مع مراعاة أنه في حالة تقديم إقرار معدل فإن الخطأ أو السهو في الإقرار لا يمثل مخالفة أو جريمة جنائية

وهذه الميزة لم تكن متوفرة في ظل القانون رقم 157 لسنة 1981

18- تنص المادة 94 من القانون رقم 91 لسنة 2005 على أنه

"على المصلحة فحص إقرارات الممولين سنويا من خلال عينة يصدر بقواعد ومعايير تحديدها قرار من الوزير بناء على عرض رئيس المصلحة"

وهذا يعني إتباع نظام الفحص الضريبي بالعينة أو الانتقائي

ويقصد بالفحص الضريبي الانتقائي خضوع نسبة محددة من الإقرارات الضريبية المقدمة والملفات لفحص دقيق في ضوء محددات ومؤشرات معينة في حين تعتمد باقي الإقرارات بالحالة التي أعدت عليها وبدون فحص بحيث يتم فحص الملف الضريبي مرة واحدة كل عدة سنوات وليس كل عام على أن يكتفي كل سنة بعينة معينة على سبيل المثال وحسب الأحوال

وبمعني آخر أن الفحص الضريبي الانتقائي يقصد به اختيار مجموعة من الشركات الكبيرة كعينة وفحصها ضريبيا طبقا لمؤشرات معينة وسريان نتيجة الفحص على كافة الشركات المماثلة للمجتمع الذي تم منه انتقاء هذه العينة

ويعتمد أسلوب الفحص الضريبي الانتقائي على نظام مميكن لاختيار العينة التي يجب فحصها وفقا لأسلوب معين يحدد الحالات الأولي بالفحص سنويا وذلك وفق نظام للحاسب الآلي

ويمتاز الفحص الضريبي الانتقائي بالعديد من المزايا

19-  تنص المادة 120 من القانون على أنه :" تشكل لجان الطعن بقرار من الوزير من رئيس من غير العاملين بالمصلحة وعضوية اثنين من موظفي المصلحة واثنين من ذوي الخبرة يختارهما الإتحاد العام للغرف التجارية بالاشتراك مع إتحاد الصناعات المصرية من بين المحاسبين المقيدين في جدول المحاسبين والمراجعين لشركات الأموال"

وتكون لجان الطعن دائمة تابعة مباشرة للوزير ويصدر قرار منه بتحديدها وبيان مقدارها واختصاصها المكاني ومكافآت أعضائها

ومما لا شك فيه أن هذا النص يعمل على استقلالية لجان الطعن بهدف تحقيق الحيادية في اتخاذ القرار مما يحول مصلحة الضرائب من خصم وحكم كما كان واردا في قوانين الضرائب السابقة إلى خصم فقط فضلا عن أنه يتضمن تمثيلا عادلا لمنظمات الأعمال ورجال الصناعة من جانب ومصلحة الضرائب من جانب آخر في تشكيل لجنة الطعن على أن يكون رئيس اللجنة من غير العاملين بمصلحة الضرائب

20- تنص المادة 129 من القانون على أن : يقع على المصلحة عبء الإثبات في الحالات الآتية:

1- تصحيح الإقرار أو تعديله أو عدم الاعتماد به إذا كان مقدما طبقا للشروط والأوضاع المنصوص عليها في المادتين 83 و 84 من هذا القانون ومستندا إلى دفاتر منتظمة من حيث الشكل وفقا لمعايير المحاسبة المصرية أو مبادئ محاسبية مبسطة منبثقة منها وبمراعاة القوانين والقواعد المقررة في هذا الشأن

2-  تعديل الربط وفقا للمادة 91 من هذا القانون

3- عدم الاعتداد بالإقرار إذا كان معتمدا من أحد المحاسبين ومستندا في دفاتر وفقا لأحكام المادة 78 من هذا القانون

وهذا يعني تبني فلسفة جديدة تقوم على أساس الثقة المتبادلة بين الممولين ومصلحة الضرائب حيث تثق المصلحة بأن الممول سيكون أمينا في الإعلان عن دخله الحقيقي كما يثق الممول في أن المصلحة ستعامله بعدالة واحترام وبالتالي اعتبار الإقرار الضريبي المقدم من الممول سليم وصحيح إلى أن تثبت المصلحة عكس ذلك

ومن ناحية أخرى عدم إهدار الدفاتر والسجلات والمستندات التي يمسكها الممول طالما أعدت وفقا للأصول المحاسبية السليمة وبمراعاة القوانين والقواعد المقررة في ذلك بحيث لا يجوز للمصلحة عدم الاعتداد بها إلا بناء على دلائل موضوعية موثقة وبالتالي تحديد التزامات الإدارة الضريبية في اتخاذ إجراءات ربط الضريبة بما يحد من إساءة استعمال سلطتها التقديرية في هذا المجال

وكل ما سبق يؤدي إلى زيادة الثقة بين الممول ومصلحة الضرائب بما يحقق كفاءة تنفيذ القانون في إطار من الحيدة والنزاهة المطلوبين

21- تقضي المادة 139 من القانون بإنشاء مجلس أعلى للضرائب تكون له الشخصية الاعتبارية ويتبع رئيس مجلس الوزراء

وهو ما يحقق المطالب التي نادى بها الكثيرون في الندوات والمؤتمرات الضريبية على مر السنين إذ أن المجلس الأعلى للضرائب سوف يعد ويصدر ميثاقا لحقوق دافعي الضرائب ومتابعة عمل الإدارة الضريبية والرقابة عليها ومتابعة تنفيذ وتطبيق القوانين الضريبية ومراجعة اللوائح والقواعد التفسيرية الخاصة بها والاتفاقيات الضريبية والتأكد من أن الهيكل التنظيمي والعمل الخاص بالإدارة الضريبية يسمح بتحقيق السياسة الضريبية ومراجعة تنفيذ خطط العمل المتعلقة بالإدارة الضريبية والمراجعة الدورية والتعليق على اللوائح والقرارات المعمول بها مما سيؤدي إلى إحداث تطوير هائل في الفكر الضريبي في مصر على نحو يفعل مفاهيم ويرسي تقاليد جديدة من العمل تنشط الرقابة المجتمعة وتحفز ديناميكية التطوير

22- تنص المادة 148 من القانون على أنه :" للوزير بعد العرض على رئيس مجلس الوزراء وضع نظام أو أكثر لإثابة العاملين بمصلحة الضرائب في ضوء معدلات أدائهم وحجم ومستوى إنجازهم في العمل"

يعتبر هذا النص بالغ الأهمية إذ أن العاملين بمصلحة الضرائب هم العنصر الأساسي لنجاح القانون الضريبي ومن ثم لا بد من إصلاح مرتباتهم وترقياتهم وحالاتهم ومنحهم مكافآت وحوافز تشجيع إذا ما قاموا بأداء عملهم بإتقان وإخلاص بهدف تشجيعهم على المزيد من الجهد لتحسين جودة العمل والأداء المرتفع ذلك لأن القوانين والنظم وحدها لا تؤتي ثمارها المرجوة إلا إذا شعر القائمون بتنفيذها أن الدولة قدرتهم فأرضتهم ولست أهمية مهمتهم فرفعت من شأنهم وأجزلت لهم العطاء

ب- سلبيات القانون رقم 91 لسنة 2005:

1- ألغى القانون بعض الإعفاءات المقررة في قانون ضمانات وحوافز الاستثمار رقم 8 لسنة 1997 وقد كان هذا الإلغاء مثار الكثير من المناقشات التي اتجهت إلى اتجاهين:

الاتجاه الأول:

يعترض على إلغاء الإعفاءات المنصوص عليها بقانون ضمانات وحوافز الاستثمار نظرا لأن ذلك سيترتب عليه إحجام غالبية المستثمرين عن تأسيس وتكوين الشركات في المجالات التي ألغيت الإعفاءات الضريبية فيها مما سيؤدى إلى عدم خلق فرص عمل جديدة للآلاف من الشباب العاطل بالإضافة إلى توجيه الأموال إلى مجالات الاستثمار خارج مصر أو إيداعها بالبنوك بفائدة معفاة من الضرائب وبالتالي فإن مصلحة الضرائب لن تجني شيئا يذكر من جراء إلغاء تلك الإعفاءات حيث أن المستثمر سوف يحجم عن المشاركة في الأنشطة التي تم رفع الإعفاء عنها وسوف يكون الخاسر الأكبر هو الاقتصاد القومي

وعلاوة على ذلك فإن قانون ضمانات وحوافز الاستثمار والذي نص على إعفاءات ضريبية استقر الوضع عليها وكانت أحد أهم أسباب استقرار مناخ الاستثمار في الفترة الماضية بل وأحد مفرداته الحاكمة حيث ساهمت في توطين العديد من الصناعات في المدن والمناطق الجديدة واستطاع الاقتصاد المصري أن يقدم من خلالها نموذجا جيدا لمناخ استثماري موات وقادر لحد كبير على مواكبة الاقتصاديات المثيلة في قدرتها على جذب وتوظيف الاستثمارات حيث مثلث الإعفاءات الضريبة عنصرا حاسما في خفض تكلفة الإنتاج في مصر في الوقت الذي توفر فيه الدول المحيطة عناصر الإنتاج بأسعار لا يمكن منافستها من الأراضي والمرافق والطاقة والخدمات مما يعني أن إلغاء الإعفاءات الضريبية لابد أن ينعكس على الاستثمارات المنتظرة خلال الفترة القادمة

ومن ناحية أخرى تظهر التجربة أن إلغاء الإعفاءات الضريبية يؤثر سلبيا على جذب الاستثمارات ومعدلات النمو فعندما ألغيت الإعفاءات للأنشطة الخدمية في المدن الجديدة أدى ذلك من خلال فترة وجيزة إلى حدوث حالة كساد للاستثمار في المدن الجديدة وانخفضت معدلات الأعمار والتشغيل فيها بينما أنه عندما عادت هذه الإعفاءات نشطت الاستثمارات بوجه عام وزادت معدلات التشغيل والجذب السكاني لهذه المدن

الاتجاه الثاني:

يوافق على إلغاء الإعفاءات الواردة بقانون ضمانات وحوافز الاستثمار وذلك لأنه يساعد على توسيع قاعدة الممولين المخاطبين بأحكام قانون الضرائب على الدخل كما يعالج الآثار السلبية التي كشفت عنها تجارب العديد من الدول ومن بينها مصر في التوسع في الإعفاءات الضريبية ولا سيما وأن القدرة التنافسية للدول في اجتذاب رؤوس الأموال والاستثمارات الخاصة لم تعد تقوم على ما تقدمه هذه الدول من إعفاءات وتخفيضات ضريبية وإنما أصبحت تقوم في المقام الأول على وجود نظام ضريبي يتسم بفئات مقبولة وقاعدة عريضة مع إدارة فعالة وشفافية في التطبيق وهو ما يرمي إليه قانون الضريبة على الدخل رقم 91 لسنة 2005 ويسعى إلى تحقيقه

يضاف إلى ذلك أنه لا خوف على الاستثمار من إلغاء الإعفاءات الضريبية لأن الواقع يؤكد أن نتائج إلغاء الإعفاءات لن تكون أسوأ من أثر وجود هذه الإعفاءات الضريبية لا يعني أنه لن يكون في مصر حوافز أخرى للمستثمرين فإلغاء الإعفاءات سيفتح باب الحوافز غير الضريبية للاستثمار ومنها منح الأراضي في المناطق الجديدة بالمجان أو الإعفاء من نسبة أو كل قيمة البنية الأساسية في مناطق أخرى أو الإعفاء من رسوم المحليات في مناطق ثالثة وهكذا

وعلاوة على ما تقدم فإنه بالرغم من إلغاء الإعفاءات الضريبية في قانون الضريبة على الدخل إلا أن القانون قد تضمن ستة أنواع من الحوافز وستة أنواع من التسهيلات والتيسيرات الجديدة منها إعمال مبدأ أن كل ممول شريف حتى يثبت العكس وتسهيلات لإنهاء أكثر من 60 ألف قضية متداولة والإبقاء على إعفاء مشروعات الاستصلاح والاستزراع بالأراضي الجديدة لتنشيط التنمية الزراعية وإعفاء عوائد الأوراق المالية المتداولة بالبورصة والإعفاء الكامل لعوائد الإيداعات والودائع والشهادات الادخارية وزيادة الاستثمارات والتوسعات الجديدة وتشجيعها بخصم 30% من الأموال المستثمرة لشراء خطوط إنتاج جديدة ومستلزماتها وجعلها واجبة الخصم من وعاء الضريبة والإبقاء على الإعفاءات المقررة بقانون ضمانات وحوافز الاستثمار سارية بالنسبة إلى الشركات والمنشآت التي بدأ سريان مدد إعفائها قبل تاريخ العمل بهذا القانون وذلك إلى أن تنتهي المدد المحددة لهذه الإعفاءات أما الشركات والمنشآت التي أنشئت وفقا لأحكام القانون المشار إليه ولم تبدأ مزاولة نشاطها أو إنتاجها حتى تاريخ العمل بهذا القانون فيشترط لتمتعها بالإعفاءات المقررة بذلك القانون أن تبدأ مزاولة نشاطها أو إنتاجها خلال مدة أقصاها ثلاث سنوات من تاريخ بهذا القانون وبالتالي فإنه من غير المقبول أن ترتفع بض الأصوات لتطالب بالإبقاء على الإعفاءات الضريبية ضمن القانون الضريبي رقم 91 لسنة 2005 دون رؤية أوسع لمصلحة الاقتصاد الوطني وتحديات تنشيطه دون الإلتفات إلى اعتبارات واضحة تؤكدها المؤشرات الدولية والمحلية حول تراجع دور الإعفاءات الضريبية كعنصر من عناصر تحفيز الإنتاج والاستثمارات الجديدة وتقدم عناصر أخرى على رأسها النفاذ لأسواق كبيرة والاستقرار والمناخ الملائم للاستثمار وتكلفة الإنتاج

ومن وجهة نظري فإني أويد الاتجاه الثاني الذي يطالب بإلغاء الإعفاءات الضريبية الواردة بقانون ضمانات وحوافز الاستثمار باعتبار أن سياسة الإعفاءات الضريبية لجذب الاستثمارات الأجنبية المباشرة لم تحقق النجاح أو الهدف المنشود منها وأن التوجه السليم هو ترشيد الإعفاءات الضريبية والبحث عن آلية جديدة لتخفيف العبء الضريبي على المستثمر

إلا أنني أرى أنه كان من الواجب ألا يكون إلغاء الإعفاءات الضريبية فوريا بل أن يكون تدريجيا على مدى زمني مناسب حتى لا يؤثر على الاستثمارات الجديدة المنتظرة ويؤدى إلى تراجعها كان يكون إلغاء الإعفاءات المذكورة على النحو التالي:

- المشروعات التي تبدأ الإنتاج في سنة صدور قانون الضريبة على الدخل رقم 91 لسنة 2005 تتمتع بإعفاء ضريبي لمدة سبع سنوات

- والمشروعات التي تبدأ الإنتاج في العام الثاني لصدور القانون تتمتع بإعفاء ضريبي لمدة خمس سنوات

- والمشروعات التي تبدأ الإنتاج في العام الثالث لصدور القانون تتمتع بإعفاء ضريبي لمدة ثلاث سنوات

- والمشروعات التي تبدأ الإنتاج بعد ذلك تخضع للضريبة فورا دون أية إعفاءات على أن يراعي ربط منح الإعفاءات الضريبية التدريجية بأهداف معينة بحيث توجه لدعم المشروعات الحيوية القادرة على التصدير مستقبلا أو المشروعات التي تستخدم عددا معينا من العمالة بالإضافة إلى المشروعات ذات الأولوية في برنامج التنمية

2- إن نص المادة 7 من القانون الذي يقضي بأن تستحق الضريبة على ما يجاوز ( 5000 جنيه) من مجموع صافي الدخل الذي يحققه الممول خلال السنة مما يعني شريحة من الدخل تبلغ 5000 جنيه يتمتع بها الممول سواء كان أعزب أو متزوجا ولا يعول أولادا أو غير متزوج ويعول ولدا أو أكثر أو متزوجا ويعول ولدا أو أكثر وكذلك سواء كان الممول رجلا أو امرأة لا يتمشى مع العدالة الضريبية ولا مع الشريعة الإسلامية وهي المصدر الرئيسي للتشريع والدستور في مصر

وذلك للأسباب التالية:

أ- إن تحديد الإعفاء بواقع خمسة آلاف جنيه لكل ممول في السنة أيا كانت حالته الاجتماعية ودون تفرقة بين الرجل والمرآة يعتبر غير سليم لأن النفقات والأعباء العائلية للشخص المتزوج ويعول أولادا تختلف كثيرا عن الشخص الأعزب كما أن كافة دول العالم بلا استثناء تفرق بين الممولين في الإعفاء المقرر للأعباء العائلية حسب الحالة الاجتماعية لهم

كما أن منح الزوجة إعفاء للأعباء العائلية مثل الزوج يعتبر مقبولا إذ أنه يتمشى مع الشريعة الإسلامية التي تقضي بأن الذمة المالية للزوجة منفصلة عن الذمة المالية للزوج إلا أن الأمر يتطلب تطبيق الشريعة الإسلامية أيضا في من يكون عليه واجب الإعالة هل هو الزوج أو الزوجة ؟ ومن البديهي أنه الزوج

وبذلك يجب أن يكون الإعفاء المقرر للرجل أكثر من المقرر للمرآة مما يستوجب ضرورة التفرقة في مقدار الإعفاء حسب الحالة الاجتماعية للممول

بالإضافة إلى أن الإعفاء الوارد في القانون لا يتمشى إطلاقا مع العدالة الضريبية التي يجب أن يتسم بها التشريع الضريبي ولنضرب مثالا يوضح ذلك:

- إذا فرض أن هناك موظفا متزوجا ولا يعول أولادا وأن زوجته موظفة أرضا فإن مقدار الإعفاء الذي سيحصلان عليه طبقا للقانون هو مبلغ 18000 جنيه في السنة ( 5000 معفاة + 4000 إعفاء شخصي لكل منهما )

- وإذا فرض أن هناك موظفا أخر متزوجا ويعول خمسة أولاد وكذلك ولديه وأن زوجته غير موظفة ولا تعمل فإن الإعفاء الذي سيحصل عليه هو مبلغ 9000 جنيه في السنة

وفي هذا ظلم بين وواضح بالنسبة للموظف في الحالة الثانية

هذا فضلا عن أن اعتبارات العدالة تقضي بضرورة اخذ التباين في الأعباء العائلية في الاعتبار عند تحديد حد الإعفاء الضريبي وهو ما يستند إلى قاعدة ضريبية تقليدية تنص على أن أصحاب الدخول المتساوية لا يتمتعون بمقدرة على الدفع متساوية إذا كانت أعباؤهم العائلية متباينة ولعل أهم ما يجعل الممولين في مراكز متباينة هم حجم عدد أفراد الأسرة وغيرهم من المعالين التابعين وهو أمر غاية في الأهمية خاصة بالنسبة لأصحاب الدخول المنخفضة وهو ما يحتم تطبيقا لمبدأ العدالة الضريبية خصما إضافيا لصاحب الأعباء العائلية الأكبر حتى لا يتحمل عبئا ضريبية يزيد عن مثيله الذي ليس لديه أعباء عائلية ويتساوى معه في الدخل فالهدف في النهاية ليس تعظيم وعاء الضريبة أو التبسيط الإداري بل هو الأخذ بمعيار عادل للطاقة الضريبية

ب- هناك إتفاق عام على ضرورة وجود حد أدنى من الدخل لا يخضع للضريبة لمقابلة تكاليف المعيشة ويمكن الاعتماد في تحديد هذا الحد بالمستوى من الدخل الذي يعتبر الشخص قبله في حالة فقر ولما كان مستوى الفقر أو الحد الأدنى اللازم للمعيشة يختلف باختلاف حجم الأسرة فإن الحد الذي يجب أن تبدأ بعده الضريبة يجب أن يختلف تبعا لحجم الأسرة أو الأعباء العائلية

ج-لا تقتصر أهمية حدود الإعفاء للأعباء العائلية على مجرد وضع حد أدنى للخضوع للضريبة لكن هذه الحدود هي التي تحدد في المقام الأول المعدل الفعلي للضريبة أو مدى تصاعد العبء الضريبي الفعلي لا كما تشير إليه أسعار الشرائح ولذا كان من الضروري تباين حدود الإعفاء بناء على اختلاف الأعباء العائلية وما لم تؤخذ الأعباء العائلية في الاعتبار فإن المعدل الفعلي للعبء الضريبي سيكون مرتفعا للغاية بالنسبة لفئات الدخل المنخفضة والمتوسطة ولا بد أن يكون واضحا أن تغيير هيكل الضريبة من حيث الأسعار والشرائح يؤثر على إعادة توزيع الدخل لذا فإن ضمان إعادة توزيع العبء الضريبي بين أفراد المجتمع بشكل عادل يقتضي الالتزام الدقيق بمتطلبات التشريع الضريبي الكفء التي تشمل : العدالة أي توزيع العبء الضريبي على أساس المقدرة على الدفع والكفاءة بحيث لا تؤثر سلبا على سلوك الأفراد والقطاع الخاص عند استخدام أو تخصيص الموارد ثم البساطة الإدارية بالشكل الذي يجعل التشريع مفهوما وملزما بأقل التكاليف

3- ألغى القانون في المواد ( 9 – 16 ) الإعفاءات التالية التي كانت مقررة في ظل القانون رقم 157 لسنة 1981:

أ- إلغاء الإعفاء المقرر لبدل طبيعة العمل بواقع 480 جنيها سنويا

ب- إلغاء الإعفاء المقرر لبدل التمثيل أو بدل الاستقبال بواقع 2500 جنيه سنويا أو المرتب أيهما أقل

ج- إلغاء الإعفاء المقرر لحوافز الإنتاج في حدود 100% من المرتب أو 3000 جنيه في السنة أيهما أقل

وبشرط ألا يزيد مجموع بدلات طبيعة العمل والتمثيل والاستقبال وحوافز الإنتاج المعفاة من الضريبة على أربعة آلاف جنيه سنويا

ومما لا شك فيه أن إلغاء الإعفاءات المقررة لبدل طبيعة العمل وبدل التمثيل وحوافز الإنتاج فيه غبن واضح لشريحة كبيرة من العاملين وبصفة خاصة محدودو أو متوسطو الدخل الذين سيتحملون زيادة في الأعباء الضريبية

هذا في الوقت الذي أبقى فيه قانون الضريبة على الدخل رقم 91 بمقتضى المادة 13 منه على الإعفاءات الضريبية الأخرى المقررة بقوانين خاصة مثل بدلات طبيعة العمل والتمثيل التي تمنح لبعض الفئات في الحكومة والجامعات والقضاء ووزارة الداخلية مع عدم منحها للحاصلين عليها بدون قوانين خاصة الذين يمثلون القاعدة العريضة من الممولين مما يعني عدم المساواة بين ممولي الضريبة ومحاباة فئات اجتماعية معينة على حساب الفئات الأخرى وهو ما يعمق الإخلال بمبدأ العدالة الضريبية الأمر الذي يثير شبهة عدم الدستورية لعدم تحقيق المساواة في المعاملة الضريبية لتلك البدلات والحوافز داخل أفراد الطبقة الواحدة وهم أصحاب المرتبات وما في حكمها فالجميع تعتبر إيراداتهم نتاجا لعنصر العمل وحده

د-إلغاء إعفاء عمال اليومية في حين أن المشرع الضريبي خلال جميع المراحل السابقة كان يعفي الأجور التي يتقاضاها عمال اليومية من الضريبة وبصفة مطلقة أي مهما كان مقدار هذه الأجور إلا أنه في قانون الضريبة على الدخل رقم 91 ألغى هذا الإعفاء وأصبحت أجور عمال اليومية تخضع للضريبة خضوعا كليا شأنها في ذلك شأن بقية أصحاب المرتبات وما في حكمها

ومما لا شك فيه أن إلغاء الإعفاء بهذا الشكل كليا يؤدى إلى الإضرار بهذه الفئة التي تمثل جزءا كبيرا من الأجزاء في المجتمع المصري كما أنه يمثل إهدارا للحقوق المكتسبة للممولين علاوة على أن محاسبة هذه الفئات من الناحية الضريبية يكتنفها الكثير من الصعوبات بسبب اختلاف وتعدد قيم المبالغ التي يحصلون عليها وعدم الإفصاح عن بعضها في كثير من الأحوال

ه-إلغاء إعفاء الإيرادات المرتبة لمدى الحياة التي تؤديها شركات التأمين من وثائق التأمين التي لا تقل مدتها عن 10 سنوات وهو ما يمثل إهدارا للحقوق المكتسبة لأصحاب هذه الإيرادات والتي تمثل عادة العنصر الوحيد لهم في الحصول على الدخل علاوة على إضراره بنشاط التأمين

و-إلغاء مقابل الحصول على الإيراد الذي يعادل 10% من إجمالي الإيراد الخاضع للضريبة وفي هذا تجاهل للقواعد المحددة لخصم مقابل الحصول على الإيراد بما يتناسب مع طبيعة العمل حيث تعامل مختلف النظم الضريبية المرتبات وما في حكمها معاملة خاصة باعتبارها أضعف مصادر الدخل حيث تقوم أساسا على جهد بدني وعقلي ومعرفي للعنصر البشري بالإضافة إلى كونها أهم مكون من مكونات الدخل القومي ولذلك عمل المشرع المصري عند وضع القانون رقم 157 لسنة 1981 إلى معاملة الدخل الناتج من المرتبات وما في حكمها معاملة خاصة حيث قرر له إعفاء شخصيا قدره 2000 جنيه بالإضافة إلى 10% من إجمالي الإيراد مقابل الحصول على الدخل وهذا ما ألغاه قانون الضرائب على الدخل رقم 91 لسنة 2005 كما أن تشخيص الضريبة على المرتبات وما في حكمها بمعنى اخذ الظروف الشخصية ومقابل الحصول على الإيراد في الحسبان يعتبر مسألة حيوية إذ أن هذه الظروف تؤثر على مستوى المعيشة وعلى أداء الأفراد لعملهم وعلى قدرتهم على كسب الإيراد والمدى الزمني لذلك ويدخل في مقابل الحصول على الإيراد مصروفات المواصلات والملابس والمعدات والتدريب..الخ فإذا ما تم إلغاء هذا المقابل بدون مبرر فإنه يزيد من العبء الضريبي على الفئة الوسطي من أصحاب المرتبات وما في حكمها بما يؤثر عكسيا على حوافز العمال والإنتاج

ز-إلغاء إعفاء تصاريح وتذاكر السفر المجانية التي تمنحها الهيئة العامة لشئون السكك الحديدية للعاملين بها وأسرهم والتي تمنحها شركات النقل البري والطيران والملاحة البحرية وهو ما يمثل إهدارا للحقوق المكتسبة للعاملين بهذه الجهات

4- إن النص على أن يتحدد صافي الربح على أساس قائمة الدخل المعدة وفقا لمعايير المحاسبة المصرية يعتبر خطوة صائبة وموضوعية نحو التقدم والإفصاح مما يعد من إيجابيات مشروع قانون الضريبة على الدخل رقم 91

5-  أعتبر قانون الضريبة على الدخل 91 في البند 1 من المادة 24 أن المخصصات لا تعد من التكاليف واجبة الخصم وهذا الأمر يتعارض مع المبادىء المحاسبية المتعارف عليها التي تقضى بأن المخصصات تعتبر تكلفة من تكاليف الإيراد وبالتالي فإنها إذا ما كانت مكونة لمقابلة نقص فعلي في أصل من الأصول أو خسارة فعلية ولكنهما غير معلومى المقدار أو لمواجهة مصروف مرجح حدوثه ولكنه لم يتحقق ولم يحدد مقداره فإنها تعتبر من التكاليف واجبة الخصم من الناحية الضريبية

6-  اعتبرت المادة 23 من القانون في البند 8 أن التبرعات والإعانات المدفوعة للجمعيات والمؤسسات الأهلية ولدور العلم والمستشفيات بالشروط الواردة بالبند من التكاليف واجبة الخصم إذا لم تتجاوز 10% من الربح السنوي الصافي للممول وهذا ما يزيد عما كان معتمدا لهذه التبرعات في البند 5 من المادة 27 من القانون رقم 157 لسنة 1981 حيث كانت يشترط ألا تتجاوز 7% من صافي الربح السنوي وهذا بالطبع يعد من إيجابيات قانون الضريبة على الدخل الجديد

وإن كان يرى البعض أن شرط عدم تجاوز قيمة التبرعات 10% من الربح السنوي الصافي للمنشأة يعتبر مجحفا نظرا لأن التبرع يتم عادة خلال السنة في حين أن المنشأة لا تتعرف على أرباحها أو خسائرها إلا في نهاية السنة وبالتالي لا تتمكن من التنبؤ عند قيامها بالتبرع بأرباح المنشأة أو خسائرها حتى تزيد أو تنقص من قيمة التبرع في حدود النسبة المحددة قانونا

ولا شك أن العدالة تقتضي عدم قياس التبرع بأرباح المنشأة الصافية اكتفاء بالحق المخول لمصلحة الضرائب في الفحص لاعتماد والإعانات في الحدود المعقولة شأن أي مصروف آخر يتعرض له القانون صراحة

7- عامل قانون الضريبة على الدخل رقم 91 كلا من النشاط التجاري والصناعي معاملة ضريبية واحدة بدون تفرقة إلا أن ذلك لا يتماشى مع ما تتطلبه التنمية الاقتصادية من ضرورة تشجيع المنشآت الصناعية أكثر من المنشآت التجارية أسوة بما ورد الفقرة الثالثة من المادة 30 من القانون رقم 157 لسنة 1981 التي تنص على أنه :" بالنسبة لأرباح المنِشآت الصناعية عن نشاطها الصناعي والأرباح الناتجة عن عمليات التصدير فإنه يدخل منها في وعاء الضريبة الثمانية آلاف جنيه الأولي من صافي الربح وما يزيد على هذا القدر يدخل في الوعاء بنسبة 80% للنشاط الصناعي و 70% لنشاط التصدير

8- إذا ما قارنا بين ما جاء في المادة 34 من القانون وما ورد في المادة 68 من القانون رقم 157 لسنة 1981 يتضح أن قانون الضريبة على الدخل رقم 91 ألغى ما كان يتمتع بها أصحاب المهن الحرة وغير التجارية في ظل القانون رقم 157 من خصم 15% من الأرباح الصافية مقابل الاستهلاك المهني في حين أنه مقابل ما يتعرض له أصحاب المهن غير التجارية من إجهاد ذهني يؤثر على حالتهم الصحية وبالتالي على فترة استمرارهم في مزاولة المهنة "العمر الإنتاجي"

حددت المادة 35 من القانون ما يخصم من إجمالي إيراد الممول بواقع 10% مقابل جميع التكاليف والمصروفات اللازمة لتحقيق الإيراد في حالة عدم إمساك دفاتر منتظمة في حين أن هذه النسبة كانت بواقع 25% من إجمالي إيراد الممول طبقا للمادة 69 من القانون رقم 157 لسنة 1981

وفي حقيقة الأمر أن العدالة تقتضى أن تتم المحاسبة لنشاط المهن غير التجارية في حالة عدم إمساك دفاتر منتظمة باستخدام نفس الطريقة التي تستخدم في مثل هذه الحالة بالنسبة للنشاط التجاري والصناعي وهي طريقة التقدير

وذلك لأن استخدام أسلوب القياس الحكمي بالنسبة للتكاليف اللازمة لمزاولة المهن غير التجارية في حالة عدم إمساك دفاتر منتظمة بواقع 10% من إجمالي الإيراد بعد خروجا عن خاصية الوحدة وعدم التعدد بالنسبة للأحكام التي يتم إتباعها لتحديد الأرباح الخاضعة للضريبة على دخل الأشخاص الطبيعيين فهذه التكاليف لا تعدو سوى أن تكون تكلفة تأدية الخدمة والتي تتشابه من حيث المضمون مع تكلفة المبيعات قياسا على النشاط التجاري والصناعي والتي يتم خصمها من إيرادات النشاط العادي للوصول إلى مجمل الربح ولذلك فإن استخدام نسبة حكمية للتكاليف اللازمة لمزاولة المهنة يعني محاسبة لمزاولي نشاط المهن غير التجارية في حالة عدم إمساك دفاتر منتظمة على أساس نسبة مجمل ربح واحدة بواقع 90% من إجمالي الإيراد وهو الأمر الذي لا يجري به العمل بالنسبة لمزاولي النشاط التجاري والصناعي حيث تقوم مصلحة الضرائب بإصدار تعليمات تنفيذية للفحص تتضمن نسب مجمل ربح تختلف باختلاف طبيعة ونوع النشاط ويتم استخدام هذه النسب عند المحاسبة في الحالات التقديرية

9- تنص المادة 42 من القانون على أن " تفرض ضريبة بسعر 2.5% وبغير أي تخفيض على إجمالي الإيرادات الناتجة عن التصرف في العقارات المبنية أو الأراضي داخل كردون المدينة"

ومما لا شك فيه أن المعالجة المقررة لهذه المادة تعتبر خروجا عن فلسفة التوحيد الذي يأخذ به التشريع الضريبي المصري من حيث اعتبار المادة الخاضعة للضريبة على دخل الأشخاص الطبيعيين هي الدخل وليس رأس المال

كما أن فرض الضريبة بسعر 2.5% وبغير أي تخفيض على إجمالي قيمة التصرف في العقارات يتناقض مع مبادئ العدالة الضريبية التي تقضي بأنه يجب أن يكون السعر واحدا بالنسبة لكل الإيرادات الخاضعة للضريبة وكذلك أن يتم تحديد الأرباح بالفرق بين قيمة التصرف في العقارات والأراضي وتكلفة اقتنائها

10- اعتبرت المادة 48 من القانون من الأشخاص الاعتبارية الخاضعة للضريبة ما يلي:

1- شركات الأموال، وشركات الأشخاص أيا كان القانون الذي تخضع له وشركات الواقع

2- الجمعيات التعاونية واتحاداتها مع مراعاة الإعفاءات المقررة لها بحكم القانون

ويثير خضوع شركات الأشخاص وشركات الواقع والجمعيات التعاونية للضريبة الكثير من الجدل والانتقادات كما يبدو مما يلي:

1-1:إن وضع شركات الأشخاص وهي شركات التضامن وشركات التوصية البسيطة في وضع ضريبي مماثل لشركات الأموال بعد غير طبيعي وليس مقبولا من النواحي القانونية والمحاسبية والضريبة لعدة أسباب في مقدمتها اختلاف طبيعة تأسيس كل من تلك الشركات

فبالنسبة لشركات الأموال فإن المساهم فيها أو صاحب حصة في رأس المال لا يكون مسئولا أمام الغير سوى في حدود نصيبه في رأس المال فقط في حين أن الشريك المتضامن في شركات الأشخاص طبقا لما ورد بالمادة 22 من القانون رقم 17 لسنة 1999 قانون التجارة " يكون متضامنا لجميع تعهدات الشركة بمعنى أن العبء عليه يقع على نصيبه في رأس مال الشركة فإن لم يكف هذا النصيب لسداد تعهدات الشركة يتم الرجوع قانونا على أمواله الخاصة

وإذا ما اخذ في الاعتبار هذا الوضع القانوني المختلف بين شركات الأشخاص وشركات الأموال وتمت مقارنته بالمعاملة الضريبية في ظل قانون الضريبة على الدخل رقم 91 نجد أنه قد تم توحيد المعاملة الضريبية على شركات الأشخاص بصفة عامة سواء من حيث فرض سعر ضريبي موحد عليها وثابت بنسبة 20% من صافي الأرباح في حين تفرض الضريبة على دخل الشخص الطبيعي "الممول الفرد" بسعر تصاعدي يبدأ من 10% من صافي الربح وينتهي بسعر 20% كحد أقصى

علاوة على ذلك فإن الشريك في شركات الأشخاص حرم من الخصم المتاح للأشخاص الطبيعيين في قانون الضريبة على الدخل رقم 91 كإعفاء للأعباء العائلية وقدره خمسة آلاف جنيه تخصم من الوعاء الخاضع للضريبة

1-2: إن معاملة شركات الواقع ضريبيا نفس معاملة شركات الأموال يعد أمرا غير منطقي إذ أن شركة الواقع طبقا للقانون المدني ليست لها شخصية اعتبارية حيث يعرف القانون شركة الواقع بأنها هي كل شركة تثبت بدون عقد شركة وبالتالي فهي شركات يفرضها الواقع الفعلي

وفي إطار هذا التعريف وفي ظل إخضاع شركات الواقع في ظل قانون الضريبة على الدخل رقم 91 لمعاملة ضريبية موحدة كالأشخاص الاعتبارية يعتبر ظلما بينا واقعا على شركات الواقع حيث تتم محاسبة الشركاء في شركة الواقع ضريبيا كالشخص اعتباري وبالتالي لا يتميع أي منهم بخصم الإعفاء المقرر للأعباء العائلية كما أن صافي ربح الشركة يخضع للضريبة بسعر 30% الأمر الذي يتم عن عدم العدالة الضريبية

وكل ما تقدم كان يقتضي إعادة النظر في توحيد المعاملة الضريبية لشركات الأشخاص والواقع ومعاملة الأرباح المحققة منها معاملة ضريبية للأشخاص الطبيعيين

1-3: أخضع قانون الضريبة على الدخل رقم 91 الجمعيات التعاونية واتحاداتها للضريبة على أرباح الأشخاص الاعتبارية في حين أن هذه الجمعيات كانت معفاة من الضريبة طبقا للفقرة 2 من المادة 71 من القانون رقم 157 لسنة 1981 كما أن القانون المذكور 157 لم يذكر في المادة 111 أن الجمعيات التعاونية تعتبر من المنشآت الخاضعة للضريبة على أرباح شركات الأموال

وبعد خضوع الجمعيات التعاونية للضريبة على أرباح الأشخاص الاعتبارية أمرا غير منطقي نظرا لأن الجمعيات التعاونية تقوم بتقديم السلع والخدمات بسعر التكلفة ولا تهدف إلى تحقيق الربح وتباشر عادة للقوانين المنظمة لها أنشطة ذات طبيعة اجتماعية وبالتالي فإن مفهوم الربح في هذه الجمعيات غير موجود حيث يعتبر ما تحققه الجمعيات فائضا وليس ربحا ويتحدد الفائض بأسس وقواعد حددها قانون التعاونيات الذي حدد التوزيعات في حالة تحقيق الفائض وهذا الفائض يختلف عن الأرباح التجارية والصناعية التي تحققها شركات الأموال وتخضع للضريبة

كما ينص البند 4 من المادة 50 من قانون الضريبة على الدخل رقم 91 على أن يعفى من الضريبة الجهات التي لا تهدف إلى الربح وتباشر طبقا للقوانين المنظمة لها أنشطة ذات طبيعة اجتماعية أو علمية أو رياضية أو ثقافية وذلك في حدود ما تقوم به من نشاط له صفة تجارية أو صناعية أو مهنية وشروط الإعفاء المبينة في هذا البند تنطبق أكثر ما تنطبق على الجمعيات التعاونية

الأمر الذي كان يتطلب ضرورة إعادة النظر في البند 2 من المادة 48 من قانون الضريبة على الدخل رقم 91 وذلك على أساس أن الجمعيات التعاونية تباشر نشاطا لخدمة المستهلكين والمنتجين في مجال السلع والخدمات ولا تباشر نشاطا تجاريا خاضعا للضريبة

11- ألغى القانون رقم 91 لسنة 2005 إعفاء أرباح الشركات الصناعية التي تستخدم خمسين عاملا فأكثر من الضريبة الذي كان مقررا طبقا للبند 8 من المادة 120 من القانون رقم 157 لسنة 1981 في حين أن ذلك الإعفاء كان يعد من الأهمية بمكان لتشجيع نشاط التصنيع في مصر وتشغيل العاطلين مما كان يتطلب الإبقاء عليه وليس إلغاؤه أو إغفاله في قانون الضريبة على الدخل رقم 191

12-  تنص الفقرة الأخيرة من المادة 110 من القانون على أن : "يحسب مقابل التأخير المشار إليه في هذه المادة على أساس سعر الائتمان والخصم المعلن من البنك المركزي في الأول من يناير السابق على ذلك التاريخ مضافا إليه 2%"

وتنص المادة 112 على أنه : " إذا تبين للمصلحة أحقية الممول في استرداد كل أو بعض الضرائب أو غيرها من المبالغ التي أديت بغير وجه حق التزمت برد هذه الضرائب والمبالغ خلال خمسة وأربعين يوما من تاريخ طلب الممول الاسترداد وإلا استحق عليها مقابل تأخير على أساس سعر الائتمان والخصم المعلن من البنك المركزي المصري في الأول من يناير السابق على تاريخ استحقاق الضريبة مخصوما منه 2%

ولا شك أن ما ورد في المادتين المذكورتين يتمشى إلى حد كبير مع العدالة الضريبية حيث يحسب مقابل تأخير على الممول على ما لم يؤديه من الضريبة الواجبة الأداء من واقع الإقرار الضريبي أو الربط وفي ذات الوقت يحسب للممول مقابل تأخير على الضرائب أو المبالغ التي أديت إلى المصلحة بدون وجه حق

إلا أن من الغريب أن يتم حساب مقابل التأخير المستحق على الممول على أساس سعر الائتمان والخصم المعلن من البنك المركزي مضافا إليه 2% بينما يتم حساب مقابل التأخير المستحق للممول على أساس سعر الائتمان والخصم مخصوما منه 2% أليس في هذا كيل بمكيلين وشبهة تطفيف؟

13- فيما يختص بالعقوبات الواردة بالمواد ( 131 – 138 ) من القانون رقم 91 لسنة 2005 فإنه يؤخذ عليها ما يلي:

أ-بالنسبة للغرامة المالية في حالة عدم تقديم الإقرارات والإخطارات المقررة قانونا فإنه بالرغم من ضخامتها فقد كانت تتراوح ما بين 200 ، 500 جنيه في ظل القانون رقم 157 لسنة 1981 إلا أنها قد تعد ذريعة لإيجاد التوازن بين ما قدمه القانون الضريبي الجديد من تيسيرات وتخفيضات في سعر الضريبة وإعطاء الثقة للممول بأن إقراره يحترم وتربط الضريبة على أساسه وأنه تم وضع الوسائل التي تحد من سلطات الإدارة الضريبية في ربط الضريبة .........الخ

ب- بالنسبة لعقوبة الحبس للممول المتهرب من أداء الضرائب فإنها تعد عقوبة مدمرة تكون نتيجتها في أغلب الأحيان إنهاء الممول تماما وفاقده لسمعته ونحن في مرحلة اقتصادية تتطلب تضافر الجهود لتنمية مصر وإرشاد المخطيء والأخذ بيد غير الفاهم للقانون الضريبي وإرشاده وليس تدميره

ومن ثم كان من الواجب إعطاء مدة قد تكون خمس سنوات كفترة انتقالية تزاد فيها العقوبات المالية ثم بعد هذه المدة يكون الممولين والمجتمع الضريبي قد حصل على الخبرة اللازمة ويكون قد استقر في أذهان جميع الممولين والعاملين في الضرائب مفهوم الجريمة وأركانها التي تستوجب العقوبة وحينئذ لا مانع من أن تطبق عقوبة الحبس

ج-بالنسبة لعقوبة الحبس للمحاسبين فإن هناك العديد من التحفظات عليها والتي تتمثل في الآتي:

1- إن معايير المراجعة المصرية والدولية والقوانين المنظمة لمهنة المحاسبة والمراجعة تتطلب من المراجع تخطيط وأداء المراجعة للحصول على تأكد مناسب أو درجة عالية من التأكد وليس تأكد مطلقا بأن القوائم المالية لا تحتوى على أية أخطاء مؤثرة وإجراء فحص إختبارى للمستندات والأدلة المؤيدة للقيم والإفصاحات الواردة بالقوائم المالية المعدة بمعرفة إدارة الشركة وأن مسئولية المراجع تنحصر في المعلومات الواردة في تقديره

2- ينظم قانون الضريبة على الدخل رقم 91 العلاقة بين مصلحة الضرائب والممولين دافعي الضرائب فقط ولا يمكن إدخال المحاسب كطرف في العلاقة بينهما

3- إن قانون مزاولة مهنة المحاسبة والمراجعة هو المسئول عن العقوبات التي تفرض على المحاسبين في حالة وجود أخطاء في أعمالهم ولا يجوز التداخل بين القوانين

4- أنه ليس مطلوبا من المحاسب أن يكون على علم بنية الممول تجاه مصلحة الضرائب ويدرس سلوكيات وأخلاقيات الممول وأن يقوم بتعيين مندوب عنه في كل منشأة يراقبها ويعمل مخبرا سريا للوصول إلى حقيقة الأمور في حين أن معايير المراجعة لا تطلب من المراجع اكتشاف حالات الغش والسرقة ولكنها تطلب منه بذل عناية الرجل المعتاد

الأمر الذي كان يحتم إخراج المحاسب من نطاق القانون الذي ينظم العلاقة بين مصلحة الضرائب والممولين

ثانيا:إيجابيات وسلبيات اللائحة التنفيذية للقانون رقم 91 لسنة 2005:أ-إيجابيات اللائحة التنفيذية للقانون:

تتضمن اللائحة التنفيذية للقانون 146 مادة تم فيها شرح وتفسير مواد القانون رقم 91 لسنة 2005 بطريقة سهلة ومبسطة إلى حد كبير مما يمكن معه تطبيق القانون بدقة وشفافية

ب- سلبيات اللائحة التنفيذية للقانون:

1- جاءت بعض مواد اللائحة التنفيذية غير منطقية بما يدعو إلى الدهشة والتعجب ومنها:

- البند 3 من المادة 11 التي تحدد قيمة الميزة العينية عن القروض والسلفيات المقدمة من أصحاب العمل بتقرير أنه " في حالة تقديم صاحب العمل قرضا للعامل فيما يجاوز إجمالي ما يحصل عليه العامل خلال الستة أشهر السابقة على حصوله على القرض بدون عائد أو بعائد القرض وبين سعر العائد المشار إليه إذا كان سعر عائد القرض أقل من 7%

ويشمل القرض أي صورة من صوره بما في ذلك المبالغ المدفوعة مقدما أو الظاهرة في دفاتر وسجلات رب العمل والمحملة على حساب العامل"

أليس في هذا النص تدخل سافر لا مبرر له في الاتفاق ما بين صاحب العمل والعامل بل وفي إدارة العمل في المنشأة ذاتها؟

- البند 1 من المادة 19 التي تشترط للتمتع بالإعفاء من الضريبة للوجبة الغذائية التي تصرف للعاملين أن تكون هذه الدرجة في موقع العمل

أليس في هذا النص تعسف لا مبرر له فماذا يفيد لو أن العامل تناول الوجبة الغذائية في غير موقع العمل أو حصل على مبلغ نقدي مقابلها

2- إصدار نصوص في اللائحة التنفيذية لم ترد في صلب القانون وكان اللائحة أصبحت قانونا وفي هذا مخالفة دستورية ومن ذلك:

- المادة 33 من اللائحة التي تنص في الفقرة الأخيرة منها أنه " بالنسبة للأصول المعنوية التي يتم إنشاؤها بمعرفة المنشأة فيتم إهلاكها طبقا للبند 2 من المادة 25 من القانون ................"

وهذا النص يخالف ما ورد بالبند 2 من المادة 25 من القانون الذي " يحدد الإهلاك بواقع 10% من تكلفة شراء أو تطوير أو تحسين أو تحديد أي من الأصول المعنوية التي يتم شراؤها بما في ذلك شهرة النشاط ...."

وعلاوة على ذلك فإن العرف المحاسبي الضريبي يقضي بعدم إهلاك الأصول المعنوية إلا إذا كانت مشتراة من الغير حيث أجازت مصلحة الضرائب في تعليماتها رقم 27 الصادرة في 23 إبريل سنة 1969 بإهلاك شهرة المحل في حالة دفع ثمنها وشرائها من الغير باعتبارها تشكل جزءا من أصول المنشأة وتحتمل النقصان أو الانقضاء بينما شهرة المحل التي يتم إنشاؤها بمعرفة المنشأة وغيرها من الأصول المعنوية لا يعترف بها عادة ضمن الأصول لصعوبة تحديد ما إذا كانت الأصول المعنوية مؤهلة للاعتراف بها كأصول وذلك لأنه من الصعب تحديد ما إذا كانت هناك أصول محددة سوف تنتج منافع اقتصادية مستقبلا وتوقيت حدوث ذلك وأيضا تحديد تكلفة هذه الأصول بشكل موثوق به " طبقا لما ورد بالمعيار المحاسبي المصري رقم 23"

3- عدم دقة ووضوح بعض المواد الواردة في اللائحة التنفيذية مثل:

- الفقرة الأولي من المادة 24 التي تنص على أن :" يعمل في شأن تحديد صافي الربح المنصوص عليه في الفقرة الثانية من المادة 17 من القانون بحكم المادة 70 من هذه اللائحة"

فقد أحالت هذه الفقرة وهي من الباب الثاني الخاص بالنشاط التجاري والصناعي للأشخاص الطبيعيين إلى المادة 70 من اللائحة وهي متعلقة بالضريبة على أرباح الأشخاص الاعتبارية

- المادة 25 التي تنص على أن : " تعد صفقة واحدة في تطبيق حكم البند 3 من المادة 19 من القانون كل شراء يجريه ممول مقيم بغرض البيع لأصول منقولة غير مشتراة للاستعمال الشخصي بشرط أن تكون الصفقة بغرض تجاري أو صناعي وأن يتم البيع خلال فترة أثني عشر شهرا من تاريخ الشراء"

ويلاحظ أن المادة 35 من اللائحة التنفيذية للقانون رقم 91 لسنة 2005 لم تحدد قيمة الصفقة الواحدة لاعتبارها خاضعة للضريبة أسوة بما كان مقررا في المادة 8 من اللائحة التنفيذية للقانون رقم 187 لسنة 1993 التي كانت تنص على أن :" يزيد ثمن شراء الصفقة الواحدة أو بيعها على عشرين ألف جنيه أو أن يزيد إجمالي الربح المحقق منها على أربعة آلاف جنيه " حتى تعد خاضعة للضريبة

الأمر الذي يؤدى طبقا لما ورد بالمادة 35 من اللائحة التنفيذية للقانون رقم 91 لسنة 2005 إلى أن الصفقة الواحدة التي تتوفر بها الشروط الواردة بالمادة تخضع للضريبة أيا كان ثمن شرائها أو بيعها حتى ولو كان مليما واحدا"

- الفقرة الأخيرة من المادة 28 من اللائحة التنفيذية التي تنص على أن "يشترط ألا تزيد المصروفات التي لم يجر العرف على إثباتها بمستندات بما في ذلك الإكراميات على 7% من إجمالي المصروفات العمومية والإدارية المؤيدة بمستندات"

إذ أوردت الفقرة المذكورة الإكراميات ضمن المصروفات التي يشترط ألا تزيد على 7% من إجمالي المصروفات العمومية والإدارية المؤيدة بمستندات في حين أن الإكراميات غير مرتبطة بالمصروفات ولكنها مرتبطة أساسا بالمبيعات ولذلك كان يتم اعتمادها في الفحص الضريبي في ظل القانون رقم 157 لسنة 1981 بواقع 3% من رقم الإعمال (المبيعات) استنادا لحكم محكمة النقض وما سارت عليه مصلحة الضرائب

4- وردت بعض المواد في القانون رقم 91 لسنة 2005 بنصوص غير واضحة لم تبين الحكمة أو المبرر لصدورها وكان من المتوقع أن توضح اللائحة التنفيذية للقانون الحكمة والمبرر لصدور تلك المواد إلا أن اللائحة لم تبين ذلك ومن هذه المواد ما يلي:

- خصم العوائد الدائنة غير الخاضعة للضريبة أو المعفاة منها قانونا من عوائد القروض المستخدمة في النشاط طبقا للبند 1 من المادة 23 من القانون

- عدم اعتبار المخصصات على اختلاف أنواعها من التكاليف والمصروفات واجبة الخصم طبقا للبند 1 من المادة 24 من القانون

- عدم اعتبار عوائد القروض والديون على اختلاف أنواعها المدفوعة لأشخاص طبيعيين غير خاضعين للضريبة أو معفيين منها من التكاليف والمصروفات واجبة الخصم طبقا للبند 5 من المادة 24 من القانون

- اعتبار شركات الأشخاص أيا كان القانون الذي تخضع له وكذلك شركات الواقع من الأشخاص الاعتبارية طبقا للبند 1 من المادة 48 من القانون

- عدم اعتبار العوائد المدينة التي تدفعها الأشخاص الاعتبارية على القروض والسلفيات التي حصلت عليها فيما يزيد على أربعة أمثال متوسط حقوق الملكية من التكاليف واجبة الخصم طبقا للبند 1 من المادة 52 من القانون

ثالثا: إيجابيات وسلبيات الإقرارات الضريبية الخاصة بالقانون رقم 91 لسنة 2005:

أ-إيجابيات الإقرارات الضريبية:

صدرت الإقرارات الضريبية في صورة مبسطة وشاملة ومفصلة حيث تضمن كل إقرار إرشادات تحدد مأمورية الضرائب المختصة وكيفية ملء بيانات الإقرار وبيانات عن الممول وقائمة الدخل وصافي الربح أو الخسارة كما وردت بهذه القائمة والإضافات والخصومات من صافي الربح أو الخسارة لحين الوصول إلى الوعاء الخاضع للضريبة كما أرفق بكل إقرار جداول توضح تفاصيل كل البيانات الواجب ورودها بالإقرار

ب- سلبيات الإقرارات الضريبية:

1- ورد في صفحة إيرادات العقارات المبنية (العقارات المملوكة الخاضعة للضريبة العقارية) أنه يتم تحديد صافي الإيراد الخاضع للضريبة كما يلي:

X إجمالي القيمة الإيجارية للعقارات التي يمتلكها الممول

X تخصم 40% مقابل جميع التكاليف من إجمالي

الإيرادات

X تخصم القيمة الإيجارية للوحدات التي يقيم فيها الممول

___ وأسرته

X صافي القيمة الإيجارية (صافي الإيراد الخاضع

للضريبة)

وهذا غير سليم إذ أنه يعني أن الوحدات التي يقوم فيها الممول وأسرته والمعفاة من الضريبة تم خصم قيمتها الإيجارية بالكامل من إجمالي القيمة الإيجارية للعقارات علاوة على خصم 40% أيضا من القيمة الإيجارية لهذه الوحدات والإجراء السليم يكون كما يلي:

X إجمالي القيمة الإيجارية للعقارات التي يمتلكها الممول

X تخصم القيمة الإيجارية للوحدات التي يقيم فيها الممول

وأسرته

X الباقي

X تخصم 40% من الباقي مقابل جميع التكاليف

__

X صافي القيمة الإيجارية (صافي الإيراد الخاضع للضريبة)

2- ورد في البند 1 من الجدول رقم 113 المرفق بالإقرار الضريبي رقم 27 والجدول رقم 414 المرفق بالإقرار رقم 28 أن من بين الإعفاءات الضريبية الواجب خصمها من صافي الربح "الزيادة في العوائد الدائنة المعفاة أو غير الخاضعة للضريبة" عن العوائد المدينة

وهذا يتنافى مع المعالجة الضريبية السليمة للعوائد الدائنة المعفاة من الضريبة أو غير الخاضعة لها طبقا للبند 1 من المادة 23 من القانون رقم 91 لسنة 2005 ولما جاء بالمادتين 31 ، 50 من القانون كما لا يتمشى مع مبدأ الإفصاح وما ورد بالمعيار المحاسبي المصري رقم 1 الذي يقضي بعدم إجراء مقاصة بين الإيرادات والمصروفات وأن يتم عرض الإيرادات والمصروفات بشكل منفصل

ولذلك فإن المعالجة الضريبية السليمة للعوائد المدينة والعوائد الدائنة تكون على النحو التالي:

أ-خصم العوائد الدائنة غير الخاضعة للضريبة أو المعفاة منها من العوائد المدينة وإضافة هذه العوائد الدائنة المخصومة إلى صافي الربح وبيان ذلك في الجدولين 104 ، 405 الخاصين بالعوائد المدينة التي تتم إضافتها للوعاء الضريبي

ب- خصم العوائد الدائنة غير الخاضعة للضريبة أو المعفاة منها بالكامل من الوعاء الضريبي وبيان ذلك في الجدولين 113 ، 414 الخاصين بالإعفاءات الضريبية

3- تطلب كل إقرار أن يقوم المحاسب بالتوقيع على الإقرار ليقر بأن البيانات الواردة به صادقة وأمينة طبقا لحجم الأعمال والإيرادات المحققة خلال العام من واقع الدفاتر والمستندات المؤيدة لذلك كما يقر بعلمه التام بالجزاءات والعقوبات الواردة بالقانون في حالة مخالفة بيانات الإقرار الضريبي المقدم للحقيقة وأن الإقرار تم إعداده وفقا لأحكام قانون الضريبة على الدخل ولائحته التنفيذية

وفي هذا توريط للمحاسب ووضعه تحت مسئولية الإقرار بأن البيانات الواردة بالإقرار الضريبي صادقة وأمينة وجعله عرضة للجزاءات والعقوبات الواردة بالقانون في حالة مخالفة بيانات الإقرار الضريبي المقدم للحقيقة

في حين أن قانون الضريبة على الدخل رقم 91 لسنة 2005 ينظم العلاقة بين مصلحة الضرائب والممولين ولا مجال لإدخال المحاسب طرف في العلاقة بينهما كما أنه ليس مطلوبا من المحاسب طبقا لمعايير المراجعة أن يكون على علم بنية الممول تجاه مصلحة الضرائب وأن يدرس سلوكيات وأخلاقيات الممول وأن يقوم بتعيين مندوب عنه في كل منشأة ليراقبها ويعمل مخبرا سريا للوصول إلى أن البيانات الواردة بالإقرار ويعمل مخبرا سريا للوصول إلى أن البيانات الواردة بالإقرار الضريبي المقدم صادقة وأمينة

ومما يؤيد ما سبق ما ورد في المادة 136 من القانون رقم 91 لسنة 2005 التي تنص على أنه :" إذا أدرج الممول مبلغ الضريبة في الإقرار الضريبي بأقل من قيمة الضريبة المقدرة نهائيا يعاقب بالغرامة المبينة نسبتها قرين كل حالة...."

وكذلك المادة 84 من القانون التي تنص على أن :" تلتزم المصلحة بقبول الإقرار الضريبي المنصوص عليه في المادة 82 من هذا القانون على مسئولية الممول..."

فلماذا إذن يلزم المحاسب بالتوقيع علي الإقرار الضريبي؟

ولا عبرة لما ورد بالقواعد والتعليمات العامة رقم 1 لسنة 2006 في شأن ضوابط اعتماد المحاسب القانوني المستقل للإقرار الضريبي الصادرة من وزارة المالية بتاريخ 14/3/2006 لأنها لم تأت بجديد فمازال مطلوبا من المحاسب التوقيع على نفس الصيغة المطبوعة بالإقرار الضريبي وتتضمن المسئولية عن الضريبة والعلم بالعقوبات والغرامات وهذا لا يختص به المحاسب بل الممول ويتعين أن يكون توقيع المحاسب على أساس الأعمال المهنية التي يمارسها بتطبيق قواعد التوصل إلى الوعاء الضريبي في الإقرار حسب القانون وأن يكون إقرار المحاسب مستقلا عن توقيع الممول