ضريبة الدخل المؤجلة

Deferred Income Tax

 مقدمـة :-

شهد الوسط المهني في الآونة الأخيرة الضرورة الملحة للتركيز على ضريبة الدخل المؤجلة والتي تمثل أحد شقي العبء الضريبي الذي يعد من أهم العناصر المؤثرة في الأرباح القابلة للتوزيع على المساهمين أو الشركاء بحسب الأحوال .

ونظراً لإفتقار المكتبة العربية حتى الآن على مراجع وافية الإلمام بموضوع الضريبة المؤجلة فقد حاولنا البحث في هذا الموضوع بهدف تحديد إطار نظري علمي يفيد المهتمين بالتطبيق سواء من الدارسين أو ممتهني مهنة المحاسبة والمراجعة حتى يتسنى رفع جودة مخرجات نظام المعلومات المحاسبية خاصةً ذات الغرض العام ، فإن أصبت فما توفيقي إلا بالله وإن أخطات فيشفع لي حسن المقصد .

بسم الله الرحمن الرحيم

" إِنْ أُرِيدُ إِلاَّ الإِصْلاَحَ مَا اسْتَطَعْتُ وَمَا تَوْفِيقِي إِلاَّ بِاللّهِ عَلَيْهِ تَوَكَّلْتُ وَإِلَيْهِ أُنِيبُ" .

صدق الله العظيم

سورة هود الآية 88

عناصر البحث :-

إشتمل البحث على مجموعة من العناصر الهامة والتي يتمكن من خلالها القارئ الإلمام بشكل مناسب بموضوع الضريبة المؤجلة وتتمثل تلك العانصر في الآتي :-

(1)  مفهوم ضريبة الدخل المؤجلة .

(2)  قياس " حساب " تغذية وإستنفاد الأصول والإلتزامات الضريبية المؤجلة .

(3)  الإعتراف المحاسبى " الإثبات " بالأصول والإلتزامات الضريبية المؤجلة .

(4)  العرض والإفصاح عن الأصول والإلتزامات الضريبية المؤجلة بالقوائم المالية .

  

مضمون البحث

(1) مفهوم ضريبة الدخل المؤجلة :-

للتعرف على الماهية الحقيقية لمفهوم ضريبة الدخل المؤجلة يجب تحليله إلى عناصره حيث يجب أولاً التعرف على ماهية الموصوف " ضريبة الدخل " ثم التعرف على ماهية الصفة " المؤجلة " .

حيث يمكن تعريف " ضريبة الدخل " على أنها :-

" جزء من الدخل القومي تحصل عليه الدولة من خلال سلطاتها السيادية من مكتسبي الدخل وذلك لإستخدامه في تمويل النفقات العامة للدولة " .

وكذا يمكن تعريف الصفة " المؤجلة " على أنها :-

" الجزء من ضريبة الدخل المستحقة خلال العام والمؤجل سدادها لفترات لاحقة ، وكذا الجزء من ضريبة الدخل المسددة خلال فترة ما والمؤجل إستحقاقها لفترات لاحقة " .

وبناءاً على ما سبق يمكن وضع تعريف مبسط لضريبة الدخل المؤجلة حيث يمكن تعريفها بأنها :-

" ذلك الجزء من ضريبة الدخل المستحقة والمؤجل سدادها لفترات لاحقة وكذا الجزء من الضريبة المسددة والمؤجل إستحقاقها لفترات لاحقة " .

ويطلق على ذلك الجزء من الضريبة المؤجلة والمتمثل في الجزء من ضريبة الدخل المستحقة والمؤجل سدادها لفترات لاحقة لفظ " إلتزام ضريبي مؤجل " .

أما ذلك الجزء من الضريبة المؤجلة والمتمثل في الجزء من ضريبة الدخل المسددة خلال الفترة والمؤجل إستحقاقها لفترات لاحقة لفظ " أصل ضريبي مؤجل " .

(2) قياس تغذية وإستنفاد الأصول والإلتزامات الضريبية المؤجلة :-

المقصود بقياس تغذية وإستنفاد الأصول والإلتزامات الضريبية المؤجلة هو حساب وتقدير صافي الأصول أو الإلتزامات الضريبية المؤجلة الخاصة بالفترة المحاسبية محل إعداد القوائم المالية ، وهناك منهجين أساسيين لقياس الأصول والإلتزامات الضريبية المؤجلة للفترة محل إعداد القوائم المالية وفيما يلي عرضاً موجزاً غير مخل لكلاً من هذين المنهجين :-

المنهج الأول : منهج قائمة الدخل Income Statement :-

يقوم منهج قائمة الدخل على تسوية صافي الربح المحاسبي قبل الضرائب المستخرج وفقاً لأساس الإستحقاق المحاسبي بكافة الفروق الضريبية الدائمة بهدف الوصول إلى أساس الإستحقاق لحساب العبء الضريبي والذي يمثل العبء الضريبي نسبة منه تعادل سعر ضرائب الدخل الساري ، وبالوقوف على الفرق بين العبء الضريبي المحسوب والضريبة المحددة وفقاً للتشريع الضريبي والواجب سدادها مع الإقرار نكون قد توصلنا إلى صافي الأصول أو الإلتزامات الضريبية الخاصة بالفترة محل إعداد القوائم المالية .

وحتى يتسنى للقارئ الفهم السليم للأساس المستند إليه منهج قائمة الدخل يجب أن يقف على الفهم السليم لمفهوم الفروق الضريبية الدائمة والذي يعني الإختلاف الدائم بين وجهة النظر المحاسبية ووجهة النظر الضريبية بشأن إعتبار وإعتماد التكاليف والإيرادات ، فعلى سبيل المثال يكون هناك بعض النفقات التي قامت بها المنشأة خلال الفترة المحاسبية تعد وفقاً لأساس الإستحقاق المحاسبي مصروفات وتحمل على قائمة الدخل أما من وجهة النظر الضريبية " وفقاً للتشريع الضريبي " فقد لا تعتمد هذه النفقات مطلقاً كمصروفات ومن أشيع الأمثلة على هذا الوضع بجمهورية مصر العربية هو مبلغ زيادة المؤيد من المصروفات والتكاليف بأذون صرف داخلية عن نسبة الـ 7% المسموح بها .

ومن أمثلة فروق الإيرادات الدائمة "الإختلاف الدائم بين وجهة النظر المحاسبية والضريبية بشأن الإيرادات"  الإيرادات المعفاة بموجب أحكام قانون الضرائب ، فعلى سبيل المثال توزيعات وثائق صناديق الإستثمار تعد من وجهة النظر المحاسبية إيرادات ترحل لقائمة الدخل بالفترة المستحقة خلالها أما من وجهة النظر الضريبيـة فهي لا تعد إيرادات مطلقاً وذلك لإعفائهـا المطلق من الضريبـة وفقاً لأحكام المواد 31 ، 50 من القانون 91 لسنة 2005 .

وفيما يلي مثال تطبيقي على إستخدام منهج قائمة الدخل في قياس الأصول والإلتزامات الضريبية الخاصة بفترة محاسبية .

بصفتك عضو من أعضاء فريق المراجعة الضريبية فقد وكل إليك مسئول فريق المراجعة قياس الأصول أو الإلتزامات الضريبية المؤجلة الخاصة بالفترة الضريبية المنتهية في 31/12/2006 ، وقد توافر إليك الملخص التالى للإقرار الضريبي الذي أعده فريق المراجعة الضريبية .

بيان	جزئي	كلي
صافي الربح المحاسبي قبل الضرائب من واقع قائمة الدخل		1000000
يضاف إليه :-
الإهلاك المحاسبي	100000
زيادة غير المؤيد من المصروفات والتكاليف عن الحد المسموح به	20000
الإضمحلال في قيمة العملاء والمدينون	50000
إجمالي الإضافات		170000
يخصم منه :-
الإهلاك الضريبي	200000
الأرباح الناتجة من بيع أصول مجموعة البند (3) مادة (25)	30000
عائد أذون الخزانة	30000
إجمالي الخصومات		(260000)
الوعاء الضريبي وفقاً لأحكام القانون 91 لسنة 2005		910000

ضريبة الأشخاص الإعتبارية وفقاً لأحكام القانون (91) لسنة 2005 = 182000 جنيه

خطوات الحل :-

(أ‌)    تحديد الفروق الضريبيه الدائمه :-

بالإطلاع على ملخص الإقرار الضريبى السابق يمكن حصر الفروق الضريبية الدائمة فى الآتى :-

§        زيادة غير المؤيد من المصروفات والتكاليف عن الحد المسموح به :-

حيث أن مصلحة الضرائب لن تعتمد هذا المبلغ ضمن التكاليف واجبة الخصم ضريبياً سواء خلال الفترة المعده عنها الإقرار أو أى فترة تالية .

§        عائد أذون الخزانه :-

     حيث ان هذا العائد من وجهة النظر الضريبية لايعد إيراد خاضعا للضريبة سواء خلال الفترة  الضريبية المعد عنها الإقرار أو خلال السنوات التالية وذلك لإعفاءه المطلق من الضريبة وفقا لأحكام القانون (17) لسنة 1991 .

(ب‌)تحديد اساس الإستحقاق لحساب الضريبه :-

وذلك من خلال تسوية صافى الربح المحاسبى بالفروق الضريبية  الدائمة وذلك على النحو التالى :-

بيان	جزئى	كلى
صافى الربح المحاسبى المستخرج من واقع قائمة الدخل		1000000
يضاف / ( يخصم ) الفروق الضريبية الدائمة
زيادة غير المؤيد من المصروفات والتكاليف عن الحد المسموح به	20000
عائد اذون الخزانه	(30000)
أجمالى الفروق الضريبيه الدائمه		(10000)
أساس الإستحقاق لحساب الضريبة		990000

(ج) تحديد العبء الضريبى " الضريبة المستحقة " للفترة :-

ويمثل العبء الضريبى للفترة نسبة من أساس الإستحقاق لحساب الضريبة تعادل هذه النسبة سعر الضريبة وعلى ذلك يكون العبء الضريبى للفترة متمثلاً فى :-

أساس الإستحقاق لحساب الضريبة × سعر الضريبة

= 990000 × 20% = 198000

 (د) تحديد صافى تغذية الأصول أو الإلتزامات الضريبية المؤجله للفترة محل الإقرار :-

وتحدد صافى الأصول أو الإلتزامات الضريبة المؤجله للفترة محل الاقرار من خلال تحديد الفرق بين الضريبة الواجب توريدها مع الإقرار والعبء الضريبى المحسوب فى الخطوة السابقة ، وذلك على النحو التالى :-

بيان	مبلغ
الضريبة الواجب توريدها مع الإقرار	182000
العبء الضريبى المحسوب	(198000)
صافى الإلتزام الضريبى المؤجل الخاص بالفترة محل الإقرار	(16000)

المنهج الثانى :منهج الميزانية Balance Sheet :-

يقوم منهج الميزانية على أساس تحديد الفروق الضريبية المؤقته بين كلاً من الأساس المحاسبى للأصول والإلتزامات والأساس الضريبى لتلك الأصول والإلتزامات . وحتى يتفهم القارئ منهج الميزانية فى تحديد تغذية الاصول او الإلتزامات الضريبية المؤجلة يجب الوقوف على الفهم السليم لماهية الفروق الضريبية المؤقتة والتى تعنى الإختلاف الزمنى فى الإعتراف بالمصروفات والإيرادات بين كلاً من وجهتى النظر المحاسبية والضريبية .

وفيما يلى مثال تطبيقى لكيفية قياس تغذية وإستفاد الأصول أو الإلتزامات الضريبية المؤجلة وفقا لمنهج الميزانيه:-

مستعيناً بالبيانات المعطاه بالمثال السابق وإعتماداً على البيانات التالية حدد تغذية الأصول أو الإلتزامات الضريبية المؤجلة للفترة الضريبيه 2006 .

المعطيات الاضافيه :-

(1)  الفترة المعد عنها الإقرار هى أولى الفترات الضريبية للمنشأة .

(2)  تتمثل الميزانية العمومية للشركة فى 31/12/2006 فى الاتى :

بيان	مبلغ	مبلغ
الأصول الثابتة "  بالصافى "		870000
العملاء والأرصدة المدينة  " بالصافى "	50000
النقدية وما فى حكمها	100000
إجمالى الأصول المتداولة		150000
الإلتزامات المتداولة		(100000)
رأس المال العامل		50000
إجمالى الإستثمار		920000
يتم تمويله:-
حقوق المساهمين ( الشركاء )		920000

(3)  جميع إضافات الاصول الثابتة مؤيدة بمستندات ضريبية وقد بلغت مبلغ 1000000 جم  .

(4)  الأرباح الرأسمالية تمثل ارباح ناتجه عن بيع جزء من الأصول الثابتة مبلغ 60000 جم ويبلغ صافى قيمة الدفترية 30000 جم  .

خطوات الحل :-

(أ) تحديد الأساس الضريبى للأصول والإلتزامات :-

(1)   تحديد الأساس الضريبى للأصول الثابتة وذلك على النحو التالى :-

بيان	مبلغ	مبلغ
صافى القيمة الدفترية للأصول الثابتة فى أول الفترة		صفر
الإضافات المعتمدة		1000000
الإستبعادات بالقيمة البيعية	60000
الإهلاكات الضريبية عن العام	200000
		(260000)
الأساس الضريبى للاصول فى 31/12/2006		740000

(2)   تحديد الأساس الضريبى للعملاء والمدينون :-

بيان	مبلغ
الرصيد الدفترى للعملاء والمدينون بالصافى فى 31/12/2006	50000
أضمحلال العملاء والمدينين غير المعتمد ضريبياً	50000
الأساس الضريبى للعملاء والمدنيون فى 31/12/2006	100000

(ب‌)  تحديد الفروق الضريبية المؤقتة بين كلاً من الأساس المحاسبى والضريبى للأصول والإلتزامات :-

بيان	الرصيد المحاسبى	الأساس الضريبى	الفرق
الأصول الثابتة	870000	740000	130000
العملاء والمدينون	50000	10000	(50000)
النقدية وما فى حكمها	100000	100000	-
الإلتزامات المتداولة	(100000)	(100000)	-
صافى الفروق الضريبية المؤقتة	1120000	1040000	80000

(ج) تحديد الرصيد التراكمى لصافى الأصول او الإلتزامات الضريبية المؤجلة .

يتم تحديد الرصيد التراكمى لصافى الأصول أو الإلتزامات للضريبة المؤجلة على النحو التالى :-

(1) فى حالة ما إذا كان صافى الفروق الضريبية المؤقتة موجباً يتم الحصول على الرصيد التراكمى للإلتزام الضريبى المؤجل من خلال ضرب صافى الفروق المؤقتة فى سعر ضريبة الدخل . وذلك هو الحال فى المثال الذى نحن بصدده .

 ولذلك يكون الرصيد التراكمى للإلتزام الضريبى المؤجل = 80000 × 20% = 16000 .

(2) أما إذا كان صافى الفروق الضريبية المؤقتة سالباً فيكون الرصيد التراكمى للضريبة المؤجلة ممثلاً لأصل . وهذه الحالة غير موجودة بالمثال المعروض إلا أنه للعلم يتم تحديد الرصيد التراكمى للأصل الضريبى المؤجل بنفس الأساس المستخدم فى تحديد الرصيد التراكمى للأصل الضريبى المؤجل .

(د) تحديد تغذية الإلتزام الضريبى المؤجل خلال الفترة محل الإقرار :-

يتم من خلال إيجاد الفرق بين الرصيد التراكمى للإلتزام الضريبى المؤجل المحسوب بالفترة السابقة وبين الرصيد الإفتتاحى للأصول أو الإلتزامات الضريبية المؤجلة . ونظراً لأن المثال الذى نحن بصدده يفترض أن السنه المعد عنها الإقرار هى السنة الضريبية الأولى للمنشأه لذلك فإن الرصيد التراكمى للأصول أو الإلتزامات الضريبة المؤجلة والذى تم الحصول عليه بالفقرة السابقة يعادل تماماً لتغذية الأصول أو الإلتزامات للفترة الضريبية .

(3) الإعتراف بتغذية الأصول أو الإلتزامات الضريبية المؤجلة .

(أ‌)     بالنسبة للإعتراف بتغذية الإلتزامات الضريبية المؤجلة :-

فى جميع الأحوال يجب الإعتراف المحاسبى بتغذية الإلتزامات الضريبية المؤجلة وذلك إلتزاماً بمبدأ الحيطه والحذر .

ويتوقف الإعتراف بتغذية الإلتزامات الضريبية المؤجلة على البنود المحاسبية المعلقة بها هذه الإلتزامات ،

- فإذا كانت تلك الإلتزامات الضريبية المؤجلة متعلقة ببنود قائمة الدخل يكون الإعتراف المحاسبى بها كالآتى:-

  × ×   محـ/ صافى الربح

                               × × لحـ/ الإلتزامات الضريبية المؤجلة

- وإذا كانت هذه الإلتزامات الضريبية المؤجلة متعلقة ببنود حقوق الملكية يكون الإعتراف المحاسبى بها كالاتى :-

  × ×  محـ/ الأرباح المرحلة

                               × × لحـ/ الإلتزامات الضريبية المؤجلة

- وإذا كانت هذه الإلتزامات الضريبية المؤجلة متعلقة بعملية تجميع أعمال يكون الإعتراف المحاسبى بها بالقوائم المالية للشركة القابضة كالاتى :-

  × ×  محـ/ شهره المحل

                             × × لحـ/ الإلتزامات الضريبية المؤجلة

(ب‌)  بالنسبة للإعتراف بتغذية الأصول الضريبية المؤجلة :-

لايجوز الإعتراف المحاسبى بتغذية الأصول الضريبية المؤجلة إلا إذا توفر لدى إدارة المنشأه تأكيد مناسب حول إستفادة المنشأه من هذا الأصل بالمستقبل . وإذا توافر هذا التأكيد المناسب فإن الإعتراف المحاسبى بتغذية الأصول الضريبية المؤجلة يتوقف على البنود المحاسبية المتعلق بها هذه الأصول الضريبية المؤجلة .

- فإذا كانت تلك الأصول الضريبية المؤجلة متعلقة ببنود قائمة الدخل فيكون الإعتراف المحاسبى كالأتى :-

  × × محـ/ الأصول الضريبية المؤجلة

                                       × × لحـ/ صافى الربح المحاسبى 

- إذا كانت تلك الأصول الضريبية المؤجلة متعلقة ببنود حقوق الملكية فيكون الإعتراف المحاسبى كالأتى :-

× × محـ/ الأصول الضريبية المؤجلة

× × لحـ/ الأرباح المؤجلة

- إذا كانت تلك الأصول الضريبية المؤجلة متعلقة بعملية تجميع أعمال فيكون الإعتراف بها بالقوائم المالية المجمعة كالأتى :-

  × × محـ/ الأصول الضريبية المؤجلة

                                      × × لحـ/ شهرة المحل

(4)العرض والإفصاح عن الأصول والإلتزامات الضريبية المؤجلة بالقوائم المالية المكتملة :

(أ) بالنسبة للعرض فى صلب القوائم المالية :-

حدد معيار المحاسبة المصرى رقم (24) الخاص بضريبة الدخل متطلبات العرض بالقوائم المالية بشأن الضريبة المؤجلة .

حيث يتطلب المعيار الإفصاح عن الأصول والإلتزامات الضريبيه المؤجلة على أنها بنود غير متداولة . مع إجازة العرض بعد إجراء مقاصة بين كلاً من الأصول والإلتزامات الضريبية المؤجلة وذلك إذا كان :-

للمنشأه الحق القانونى فى إجراء مقاصة بين كلاً من الأصول والإلتزامات الجارية وكانت الأصول والإلتزامات الضريبية المؤجلة متصلة بضرائب الدخل المفروضة بواسطة نفس الإدارة الضريبية وتلك الضرائب مفروضة على ذات المنشأه الخاضعة للضريبة .

(ب) بالنسبة للإفصاح بالإيضاحات للقوائم المالية :-

(1) الإفصاح عن المكونات الرئيسية للعبء الضريبى المحمل على صافى الربح المحاسبى .

(2) الإفصاح عن العبء الضريبى المحمل على حقوق الملكية مباشرة .

(3) الإفصاح عن أى أصل ضريبى مؤجل تم الإعتراف به وما إستند إليه من أدله للإعتراف به فى حالة تحقق الشرطان التاليان :-

§        إذا كان إستخدام الأصل الضريبى المؤجل يعتمد على تحقيق أرباح ضريبية مستقبلية .

§        تعرض المنشأه لخسارة ضريبية فى الفترة السابقة .

(4) التسوية بين سعر الضريبة الفعلى وبين سعر الضريبة المشرع طبقاً للقانون .

(5) إيضاح التغيرات فى سعر الضريبة المطبق مقارنة بالفترات السابقة .

(6) إيضاح الفروق الضريبية المؤقتة والتى لم يثبت الضرائب المؤجلة الناشئة عنها بصلب القوائم المالية .

إعداد

محاسب قانوني / محمد جمعة

خبير ضرائب و عضو جمعية خبراء الضرائب والاستثمار

محاسب قانوني / أحمد شحاته

خبير ضرائب وعضو مؤسس بجمعية خبراء الضرائب والاستثمار